虛開增值稅專用發票億元騙取出口退稅是否構成犯罪

一、基本案情

被告人李某原系上海某甲信息科技有限公司法定代表人；被告人章某某原系上海某乙通信科技有限公司法定代表人。二被告人于2008年1月24日因涉嫌虛開增值稅專用發票、騙取出口退稅罪被刑事拘留，同年2月29日被執行逮捕。上海市人民檢察院第一分院于2009年4月7日提起公訴，指控2006年3月至2007年12月，二被告人及劉某（另案處理）利用國家稅收優惠政策騙取出口退稅，經共謀以某甲公司向某乙公司銷售“某甲票據打印電腦軟件”的名義，按每套人民幣4.3萬元（以下幣種均為人民幣）至5.6萬元的價格開具增值稅專用發票2972份，價稅合計2.26億元，稅額3296萬余元；并據此向稅務機關申請退稅2，464萬余元，實際取得稅款1543萬余元。嗣后，李某、章某某又以某乙公司委托出口“數據處理器板卡”名義通過上?？茖嵾M出口有限公司、上海汽車進出口有限公司與由李某、章某某注冊并控制的香港星順企業有限公司、香港奧斯陸企業有限公司簽訂“銷售合同”，劉某則以某乙公司名義向科實公司、上汽進出口公司開具增值稅專用發票共計2599份，價稅合計2.35億余元，稅額3426萬余元，并據此抵扣稅款3296萬余元；騙取出口退稅款3425萬余元。上海市第一中級人民法院于2009年10月22日一審判決認定李某、章某某二人在沒有真實交易的情況下，利用國家的出口退稅政策與對軟件行業的稅收優惠政策騙取國家稅款，虛開增值稅專用發票稅額3400余萬元，騙取出口退稅款3400余萬元，給國家稅款造成特別大的損失，犯虛開增值稅專用發票罪，均判處無期徒刑，剝奪政治權利終身，并各自判處沒收個人財產人民幣50萬元和40萬元。被告人李某、章某某認為原審判決認定事實不清、證據不足，適用法律不當，應予撤銷判決，提出上訴。

二、爭議焦點

爭議焦點之一：結合本案的事實和證據，本案的軟件和板卡交易是否屬于自買自賣、重復買賣、價格虛高以及關聯交易，能否認定為“沒有真實交易”？

爭議焦點之二：應當如何理解《刑法》第204條規定的騙取出口退稅罪和第205條規定的虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成，該兩罪客觀行為方面的“騙取”行為與“虛開”行為應當如何認定？法院裁判適用法律是否準確？

三、法理評析

（一）關于本案中軟件和板卡交易是否為真實交易的問題

本案中軟件和板卡交易可以肯定均為真實交易。根據現有案件材料，某甲公司將“某甲票據打印軟件V1.0”出售給某乙公司，某乙公司將數據處理器板卡出口至星順公司、奧斯陸公司，上述公司均為合法登記的擁有獨立法人資格的經營主體。某甲公司與某乙公司之間有正式的銷售合同，某乙公司出口數據處理器板卡是與具有出口資質的上汽公司、科實公司之間簽訂正式銷售合同，由上汽公司、科實公司自行向香港的星順公司、奧斯陸公司進行出口交易的，在一系列交易中，雙方為不同主體之間的合法買賣法律關系，法律應予保護。

某甲公司是依法取得計算機軟件著作權登記證書和軟件產品登記證書的合法公司，其在進行銷售過程中依法繳納應繳稅款，其開具增值稅專用發票以及退稅的行為符合國家法律與相關政策規定；上汽公司和科實公司在將數據處理器板卡銷往香港依法退稅，其如何處理出口退稅所得稅款是該兩家具有出口資質公司對財產的正常處分，根據現有證據無法證明上汽公司、科實公司與某甲公司、某乙公司之間存在騙取出口退稅的共同犯罪故意，因此某甲公司與某乙公司根本不具有出口資質，無法實施騙取出口退稅的犯罪行為。

作為具有自主知識產權的軟件產品具有特殊性，定價差異存在懸殊是正常情形，且不論上海浦東軟件園評測中心2008年8月21日出具的軟件比對測試報告（報告編號：SPTC608001）是否能夠直接作為鑒定結論予以采信，其關于三個不同廠家生產的同類軟件定價差異本身均較大的說明就證明軟件產品不存在市場標準價。合同買賣雙方只要是基于真實意思的表示，雙方自由協商議定價格是為我國法律所允許的?？卦V機關指控某甲公司的軟件價值不大，卻以每套單價4.3萬至5.6萬的價格賣出，虛開增值稅專用發票數額達2億多元，價格虛高是一種于法無據的推論。同理，認定某乙公司銷售給上汽公司、科實公司，再由上汽公司、科實公司銷售給香港星順公司、奧斯陸公司的數據處理器板卡是同一批板卡重復買賣，自買自賣，從我國海關嚴格的查驗管理制度、從板卡本身的數量重量來判斷，都難以令人置信，控訴機關并未能進行銷售板卡批次、數量以及銷往香港公司的板卡去向的有力證明，該認定無法成立。

對于控訴機關指控某甲公司、某乙公司、香港奧斯陸公司以及星順公司實質上均為被告人李某、章某某所實際控制的公司，軟件及板卡交易均為自買自賣、關聯交易，因此為不真實交易事項，專家們一致認為指控并不成立。黃京平教授認為，所謂自買自賣是一個偽命題，根據騙取出口退稅罪的司法解釋根本無法認定。關聯交易并不為法律禁止，以此推論有罪并不妥當，關聯交易是否違法，要根據具體情況進行判斷，如果是兩家自己控制的公司，即使具有獨立法人資格，但是直接進行自買自賣，如果價格過于懸殊，屬于合法形式掩蓋非法目的，可以認定為犯罪，但是本案中不是這種情況。對于什么情形可以認定為是形式合法、實質違法，刑法應該作為犯罪進行處理，要謹慎判斷。就此案而言，價格與市場同類產品相比確實偏高，存在懸殊，如果是在自己控制的公司之間進行直接買賣，就是實質違法，可以認定為犯罪，但是本案中是合法的多方買賣法律關系，市場經濟中自主定價只要沒有違反合同雙方主體的自由意志就應當認可，刑法不應予以介入。某甲公司與某乙公司，某乙公司與上汽公司、科實公司之間簽訂的均為銷售合同，而非代理服務合同，如是代理服務應開具代理服務發票而非增值稅專用發票，上汽公司與科實公司未作為騙取出口退稅罪的共犯進行追究（也無證據證明），賣出后出口方出口，即使騙取也是出口公司騙取，因此不能認定為是非法的自買自賣行為，對本案被告人以犯罪論處。

（二）關于騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪中客觀行為應當如何理解的問題

“虛開”應當如何解釋？關鍵要看有無真實交易。本案中交易4200余套是肯定存在的，價值2個億左右，判決書對此已經認定，而認為無真實交易則是根據間接證據推論出來的，應當說，自買自賣也屬于真實交易，不是“虛開”，“虛開”就應當解釋為沒有實際貨物買賣，而現有證據不能證明沒有真實交易；“虛開”在沒有真實買賣才能認定，根本就是空的、沒有，以假充真。進一步而言，“虛報”是無買賣標的、買賣事實，有無“以少報多”這種“虛報”，當然，數量差距懸殊也是“虛報”（去掉數量真實的）。本案中均有賬面、買賣合同，有對價，有自己的著作權登記證書，有獨創性，因此拿其他類似產品比照，本身就是一種類推；買賣本身基于雙方合意，根據市場需要商定自己產品價格屬于合法議價行為。問題出在對“低價虛高、自買自賣”的理解有爭議。根據最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》能否認定為“假報出口”或“其他欺騙手段”？根據該解釋，第一條“假報出口”的四種情形本案都不符合，第二條“其他欺騙手段”規定的第（一）、（二）兩種情形也明顯不符，只有可能符合第（三）項規定。但是，數量單價虛構要嚴格解釋，指的是數量上以少報多，該第（三）項規定能否符合在進行司法判斷時必須依靠證據，而且應該靠物證而非言詞證據，對產品鑒定要由權威機構進行，且應就同一批次產品進行鑒定，明確產品是否具有真實應用前景、是否具有獨有知識產權等因素，本案中第（三）項根據現有證據無法確認。此種情況下就只剩下兜底性規定“以其他手段騙取出口退稅款的”，對此本文認為司法人員個人無權解釋，即使解釋也必須建立在“虛假買賣”的基礎之上。本案中，法院一審判決未明確犯罪行為究竟屬于司法解釋中的哪一具體規定，屬于建立在無真實交易的推定上加以裁定。綜述可知，手段行為根本無法被證明及解釋進構成要件，故從實體法角度進行判斷，法院所認定罪名難以成立。