作業成本法在制造企業中的應用研究

摘要：自作業成本法問世以來，經歷了創新、快速發展等階段，國外的作業成本管理理論已經相對成熟，但是國內對作業成本法的研究和應用仍然處在起步階段，并且現階段的研究大多停留在對作業成本法的理論介紹和探索上，對作業成本法在制造業應用的實例研究較少。鑒于此，以作業成本法的基本理論為依據，以制造業企業為分析對象，通過具體案例分析，闡述作業成本法在成本管理方面存在的優勢和劣勢，以期為作業成本法今后在制造業中的應用打下理論依據和現實基礎。

關鍵詞：作業成本法；制造費用；成本核算

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A 文章編號：1000-8772(2012)02-0105-02

一、作業成本法基本理論

作業成本法(Activity-based Costing)最早由美國科勒教授提出。他發現：在水力發電過程中，間接成本比重很高，而直接成本比重很低，這一發現從根本上沖擊了傳統的按照工時分配間接費用的成本核算方法。作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品和服務中的一種核算方法，是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以“成本驅動因素”理論為依據，根據產品生產或者企業經營過程中的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，分析成本發生的動因，選擇“作業”為成本核算對象，歸集和分配間接費用的一種成本核算方法。

作業成本核算與傳統成本核算不同的是，分配基礎(成本動因)發生了質變，作業成本法不局限于單一數量分配基準，而是采用多元分配基準，并且集財務變量和非財務變量于一體，著重強調非財務變量(產品的零部件數量、運輸距離、調整準備次數、質量檢測時間等)。它是采用多種標準進行間接費用分配，對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配間接費用的一種方法。

二、作業成本法在會計實務中的應用現狀

作業成本法在外國學術界很早就出現了，它的理論本身也越來越被人所熟知和接受，作業成本法在美國、加拿大、英國、澳大利亞、臺灣等發達國家和地區得到較好的應用和實施。從運用了作業成本法的企業來講，作業成本法的實施在一定程度上滿足了這些企業的核算要求，作業成本法的實施改善了會計管理系統的某些領域(如在業績評價體系上有重要突破)，實施作業成本法的企業對該方法在產品成本信息、產品定價及組合策略中所起的作用滿意度較高，對成本削減上的滿意程度也很高。

近年來，隨著我國高新技術產業的迅猛發展，間接費用的比重逐漸提高，同時顧客類型日益復雜化，產品需求變化迅速，面對新的局勢，企業需要對此作出準確、迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始嘗試作業成本法。如海爾集團、美的集團、康佳集團、廣州寶潔等公司已經結合制造資源計劃系統(MRP)或者企業資源計劃(ERP)在內部管理中應用了作業成本法，作業成本法幫助這些企業建立健全了科學的管理制度，有效地劃分了費用產生的環節和區域，準確地分析了費用產生的原因和后果，為企業在競爭中謀求勝利奠定了基礎。但是在取得成績的同時還存在一系列問題和瑕疵需要解決和克服。

三、作業成本法實例分析

x企業是一家大型的線路板組裝制造企業，該企業生產自動化程度較高，人工費用和同行業相比極低。x企業現行的成本核算體系是傳統成本核算體系，產品成本由原材料、人工成本、制造費用構成，生產完成后，產品以全標準成本轉入產成品。產成品發送后，數據就計入產品的銷售成本上，加上相關材料采購差異，構成了產品的銷售成本。對于人工成本差異和制造費用差異，因為無法確定分配率，x公司均計入了當期的銷售費用。針對該企業的作業包括(1)材料準備；(2)準備作業；(3)鉆床；(4)貼片；(5)沖床；(6)最終檢測；(7)其他。將以上作業設立為7個作業中心：材料管理中心、準備中心、鉆床中心、貼片中心、沖床中心、檢驗中心、其他中心。

取x企業2011年6月份的產品A-1和M-1的相關數據，根據作業動因率的計算公式：作業動因率=某作業中心作業成本總額／某作業中心作業動因總量和分配公式：產品成本=作業動因率×產品所耗用的動因數量，進行成本核算。表1是x企業2011年6月的產品W-1和M-1在傳統成本核算方法下的成本數據。

從企業信息管理系統中取成本數據，將費用歸集到7個作業中心中，如表2所示。

根據實際發生的動因數填制成本動因數量統計表，根據成本作業總量和成本動因總量，計算產品作業動因率，根據作業量和作業動因率分配作業成本(如表3所示)。

利用作業成本法計算w-1和M-1的成本(如表4所示)。

比較兩種核算方式下產品的成本差異，如表5所示。

從上述核算結果可以看出，兩種核算結果存在著顯著差異，因為產品數量巨大，所以差異總量十分驚人。如果以傳統核算方法下的產品成本作為定價依據的話，扭曲的成本信息將會影響定價決策的正確性。

通過對x企業的分析，能夠得出以下結論：

1 作業成本法是一種比傳統成本核算方法更科學、更合理、更準確的成本核算方法。作業成本法不僅解決了x企業成本管理中存在的因標準人工差異和標準制造費用差異攤銷不合理、標準工時難以確認等原因導致的會計信息失真問題，而且提供了合理的核算成本的方法，有助于企業準確地制定價格、正確地分析贏利、改進生產流程，從而提升企業產品價值。

2 制造業企業使用作業成本法的同時還存在著一些問題。主要包括作業成本法較傳統成本核算方法過于復雜，實施成本高；成本動因難以確定等比較突出的問題。

四、制造企業實施作業成本法的建議

作業成本法沒有統一的模式，不同的企業有不同的實施目的和核算體系，因此在具體應用中，必須結合企業的實際業務開展。制造業企業應用作業成本法的空間十分巨大，但企業必須通過理論學習、模型設計、縱向學習與創新等途徑，獲得成功實施作業成本管理的知識和經驗。制造企業要想成功實施作業成本法需要加強宣傳和獲得企業高層的認同，對企業管理人員而言，要以身作則，推動成本會計系統的改革；努力提高企業的現代化管理水平；開發和應用實施工具。作業成本的實施離不開軟件的支持，國外已經有成熟的作業成本軟件，但在國內目前還沒有出現成熟的軟件工具，需要企業在相關軟件投入人力和物力。同時，加強會計人員的教育，培養一支懂理論、能實戰的會計人員隊伍。