對新舊《醫院會計制度》下藥品核算的探討

【摘 要】2010年下半年，財政部頒布了新《醫院會計制度》，和原來的《醫院會計制度》相比，新制度對藥品核算進行了重大修改，取消了“藥品”、“藥品進銷差價”“藥品收入”和“藥品支出”等科目，并對科目取消后的藥品核算作了詳細規定。本文就新舊《醫院會計制度》下醫院在藥品核算方面的差異進行了總結并就新舊制度下藥品核算的優缺點談一些自己的看法。

【關鍵詞】醫院會計制度；藥品收入；藥品進銷差價

一、引言

新《醫院會計制度》是在2010年7月財政部發布的《醫院會計制度(征求意見稿)》的基礎上，由財政部和衛生部聯合頒布的。新《醫院會計制度》（下文統稱新制度）自2012年1月1日起在全國施行。與此同時，1998年11月17日財政部、衛生部印發的《醫院會計制度》（下文中稱原制度）廢止。新制度充分體現了醫院的公益性，在醫院成本核算與控制、醫院收支管理、藥品收支核算等方面凸顯了一系列重大創新。

二、在原制度下藥品的核算

圖1 原制度下藥品和藥品進銷差價明細科目設置

原《醫院會計制度》中，藥品是按零售價進行核算的，藥品的零售價和成本價（購進價）之差在“藥品進銷差價”科目反應。在原來的醫院賬務處理中，“藥品”和“藥品進銷差價”是醫院必須設置的兩個科目，“藥品”科目反應的是藥品的零售價。“藥品進銷差價”科目反應藥品的零售價與成本價的差額。售出藥品實現的進銷差價在借方反應。購入藥品增加的進銷差價在貸方反應。月末余額反應庫存藥品尚未實現的進銷差價。在“藥品”科目下根據藥房的不同設置“藥庫藥品”和“藥房藥品”二級科目。“藥庫藥品”科目下按“西藥”“中成藥”“中草藥”設置三級明細科目。“藥房藥品”科目下設“住院藥房”“門診藥房”和“中藥房”三級明細科目。“藥品進銷差價”按“西藥”、“中成藥”和“中草藥”設置明細科目。具體科目設置如圖1所示：

三、原《醫院會計制度》下藥品的會計處理

（一）購入藥品

借：藥品—藥庫—西藥（中成藥或中草藥）

貸：銀行存款（等）

貸：藥品進銷差價—西藥（中成藥或中草藥）

（二）調撥藥品到藥房

借：藥品—藥房藥品—住院藥房（門診藥房或中藥房）

貸：藥品—藥庫—西藥（中成藥或中草藥）

（三）藥品收入的會計處理

藥品收入指醫院向病人提供藥品所取得的收入。按分類性質的不同，藥品收入可分為分為西藥收入、中成藥收入和中草藥收入。藥品收入也可分為門診藥品收入和住院藥品收入。在原制度下，藥品收入的會計處理如下：

借：銀行存款（等）

貸：藥品收入—門診收入—西藥（中成藥或中草藥）

貸：藥品收入—住院收入—西藥（中成藥或中草藥）

（四）藥品銷售成本的核算

借：藥品支出—藥品費—西藥（中成藥或中草藥）、（實際成本）

借：藥品進銷差價—西藥（中成藥或中草藥）、（本月消耗藥品實現的進銷差價）

貸：藥品—藥房藥品—住院藥房（門診藥房或中藥房）

（按售價）。

（五）藥品收支結余核算

期末，將“藥品收入”科目余額和”藥品支出”科目余額轉入“收支結余”賬戶，結轉后“藥品收入”和“藥品支出”科目無余額。

借：藥品收入

貸：收支結余一藥品結余

借：收支結余—藥品結余

貸：藥品支出

四、新制度下藥品的核算

新《醫院會計制度》對藥品的核算理念進行了改進，由原制度的按售價對藥品進行核算改為了按進價核算，并取消了對藥品進銷價差的核算，這樣就極大地簡化了會計核算工作。同時，新制度取消了“藥品”和“藥品進銷差價”科目，藥品收、發、存相關的事項，全部在“庫存物資”科目中核算。“庫存物資”科目下設“藥品”一級明細科目，“藥品”一級明細科目下設“藥庫”、“藥房”兩個二級明細科目，并按“西藥”、“中成藥”、“中草藥”進行明細核算。新制度取消了原制度中的“藥品收入”科目，將藥品收入納入“醫療收入”科目下核算，在醫療收入科目下設“藥品收入”二級明細科目。新制度取消了“藥品支出”科目，將藥品支出納入“醫療業務成本”科目核算，“藥品費”和“衛生材料費”一樣成為“醫療業務成本”下的一級明細科目。

五、新《醫院會計制度》下藥品的會計處理

（一）購入藥品，按購入成本

借：庫存物資—藥品—藥庫—西藥（中成藥或中草藥）

貸：銀行存款（等）

（二）調撥藥品到藥房

借：庫存物資-藥品-藥房

貸：庫存物資-藥品-藥庫

（三）按售價確定的收入

借：庫存現金（等）

貸：醫療收入—門診收入—藥品收入

（四）藥品銷售成本的會計處理

借：醫療業務成本-藥品費

貸：庫存物資-藥品-藥房

（五）藥品收支結余的核算

期末，將醫療收入科目余額和醫療業務成本科目余額轉入本期結余

借：醫療收入

貸：本期結余

借：本期結余

貸：醫療業務成本

六、新舊制度在藥品賬務處理上的優缺點

（一）原制度在藥品賬務處理上的優缺點

在原《醫院會計制度》下，藥品購入后一律變為零售價入賬，這樣保證了藥品價格在醫院的統一、保證了藥品核算方法的統一，簡化了藥品出入庫的核算。同時，藥品折扣直接計入藥品進銷差價，確保了藥品收入的真實性，也保證了藥品進銷差價的合理性。另外，藥品進銷差價是醫院利潤的重要組成部分，“藥品進銷差價”科目為分析藥品進銷差價的影響因素，控制藥品進銷差價在一個合理水平提供了依據，對于提高醫院運作效率、控制醫藥費用的過快增長都具有重要意義。在原制度中，藥品收入科目核算的是醫院在醫療業務活動中出售藥品取得的收入。而藥品支出科目核算的是醫院藥品業務中發生的各項費用和攤入的管理費用。和藥品收入相比，藥品支出核算僅僅是藥品業務中的各項費用和管理費用分攤成本的簡單模式。藥品收入和藥品支出存在嚴重不配比的狀況。這樣易造成賬面上藥品收支結余過大，醫療收支結余過小等情況。

（二）新制度在藥品賬務處理上的優缺點

由于原制度在醫院的藥物核算上存在收支不配比、成本核算不合理等缺陷，新制度改進了原制度中收支不配比的缺陷，規范了藥品成本核算，有利于會計核算朝著公平、公正的方向發展。藥品進銷差價的核算是一個浩大的工程，在原制度下本期實現的藥品進銷差價核算方法有綜合加成率計算法和藥品綜合差價率計算法。由于新制度取消了“藥品進銷差價”科目，這就使得藥品的進銷差價不能從賬務處理中直接取數，不利于分析影響藥品進銷差價的各種因素；由于使得藥品進銷差價不能在賬目上直觀反映出來，從而使醫院的藥品進銷差價更加隱蔽，不利于監管。

長期以來，藥品收入和醫療服務收入是公立醫院獲得補償的主要渠道之一。新《醫院會計制度》對規范醫院會計核算、促進收入成本配比化等方面。必將起到積極的作用。

七、對新《醫院會計制度》的思考

新制度規定，將藥品收入納入醫療收入統一核算，明確了收入按來源、支出按用途劃分的原則，同時，還根據業務活動的需要，在收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。這些規定調整了醫院收支分類，弱化藥品加成對醫院的補償作用。規范了醫院的各項收支核算與管理，體現了醫院的公益性特點。

新制度規定了成本核算的賬務處理，取消了“醫療支出”、“藥品支出”以及期末將“管理費用”簡單按人員比例分攤的賬務處理方式，改為詳細設置與成本核算相關的會計科目及明細核算，進一步明確了成本核算的原則、對象及成本歸集和轉移的方法，充實了成本分析和成本控制的內容。

由于醫院在經營過程中所購置的藥品是隨著市場價格的波動而變動的，這種藥品存放在醫院存在巨大的風險和不確定性。而新《醫院會計制度》未對藥品等各種材料物資計提減值準備，這不符合會計信息質量對謹慎性原則的要求。

總之，在我國衛生體制改革不斷深入、醫院多種所有制形式并存、醫療市場競爭加劇的現實情況下，新《醫院會計制度》解決了醫療和藥品收支不配比問題、對成本核算從制度的高度進行了強化，借鑒了國外先進的財務核算經驗，更加符合醫院實際，對促進醫院經濟發展、加強財務管理、規范會計核算行為和提高會計信息質量等方面必將起到極大的推動作用。

參 考 文 獻

[1]張軍華．新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》下的成本管理優化[J]．財會月刊．2011（7）：84～85

[2]戴智敏．對《醫院會計制度（征求意見稿）》的解讀與思考[J]．中國衛生經濟．2010（12）：82～83

[3]中華人民共和國財政部，中華人民共和國衛生部．醫院財務制度和會計制度[M]．北京：中國財政經濟出版社，2011：114～120