論純收入稅負(fù)率與行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系

【摘要】近十年來(lái)，我國(guó)稅收收入呈現(xiàn)了超常增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，引起了社會(huì)各界的關(guān)注，學(xué)界也就是否應(yīng)該減稅這一問(wèn)題展開(kāi)了激烈的討論。本文引入純收入稅負(fù)率，討論行業(yè)稅負(fù)與行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，提出結(jié)合我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的大方向，以稅收傾斜對(duì)行業(yè)經(jīng)濟(jì)增加助力，推動(dòng)政策的實(shí)施和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)不同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】行業(yè)稅負(fù)；純收入稅負(fù)率；行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；對(duì)策

一、文獻(xiàn)綜述

稅收負(fù)擔(dān)是納稅人因履行納稅義務(wù)而承受的一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。從宏觀層面上來(lái)講，它是在一定時(shí)期內(nèi)某地區(qū)的稅收收入與其相應(yīng)的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比值。稅負(fù)歷來(lái)都是稅收制度的核心問(wèn)題，它不但影響著微觀經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際收入水平，還反映了政府對(duì)社會(huì)財(cái)力的集中程度，進(jìn)而影響著政府的宏觀調(diào)控的能力。因此對(duì)稅負(fù)水平的研究可以幫助我們明確政府在資源配置中的地位和所起到的作用。

古典學(xué)派的代表人物亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》第五篇中提出稅收的四原則：平等原則、確定原則、便利原則、最少征收費(fèi)用原則，認(rèn)為一國(guó)國(guó)民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享有收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府。瓦格納的稅收原則提出了政府征稅應(yīng)該在保證收入的基礎(chǔ)上，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，減輕稅負(fù)水平，且稅負(fù)的承擔(dān)應(yīng)該是公平的。埃奇沃思模型認(rèn)為使社會(huì)福利達(dá)到最大的稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)使每個(gè)人收入的邊際效用相同。應(yīng)當(dāng)對(duì)富人課以重稅，因?yàn)楦蝗藫p失的邊際效用比窮人的小。

近十年來(lái)，我國(guó)稅收收入呈現(xiàn)了超常增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，引起了社會(huì)各界的關(guān)注，學(xué)界也就是否應(yīng)該減稅這一問(wèn)題展開(kāi)了激烈的討論。安體富代表的學(xué)院派在《當(dāng)前中國(guó)稅收政策研究》、《稅收負(fù)擔(dān)與深化稅制改革》、《稅收政策與宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控》和《對(duì)稅收若干重要問(wèn)題的思考》等文中指出：這幾年稅收的快速增長(zhǎng)原因是多方面的，主要包括：價(jià)格，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變動(dòng)，經(jīng)濟(jì)效益變動(dòng)，政策因素，制度性因素，管理和虛收等因素的影響。我國(guó)的稅費(fèi)總負(fù)擔(dān)較重，一些主體稅種設(shè)置不規(guī)范，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)可以進(jìn)行適度的減稅。不少學(xué)者與其意見(jiàn)相左。王文匯在他的博士論文《中國(guó)稅負(fù)水平的制度分析與優(yōu)化設(shè)計(jì)》一文中指出中國(guó)目前的稅負(fù)水平是適當(dāng)?shù)模桥c經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。沒(méi)有高速增長(zhǎng)的稅收收入，國(guó)家就不能保證足夠的財(cái)政規(guī)模和宏觀調(diào)控能力，也就無(wú)法保證龐大的社會(huì)保障、醫(yī)療保障、教育保障、以及消除地區(qū)貧富差距、對(duì)低收入人群進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付等等，抑制“稅負(fù)偏高論”對(duì)組織稅收收入的不利影響。賈康在其《深化我國(guó)稅制改革，應(yīng)選擇有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整》一文中指出：我國(guó)尚不存在大規(guī)模減稅的空間，主要原因是本來(lái)的財(cái)政收支情況已經(jīng)不樂(lè)觀，減稅將會(huì)使財(cái)政赤字的規(guī)模進(jìn)一步加大。因此應(yīng)該對(duì)我國(guó)的稅制進(jìn)行有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

綜合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究，雖然各位學(xué)者在研究中所選取的指標(biāo)、模型、變量以及側(cè)重點(diǎn)上存在較大的差異，但總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于我國(guó)宏觀稅負(fù)的現(xiàn)狀，大部分學(xué)者的觀點(diǎn)都是一致的，即傾向于基于稅制優(yōu)化的結(jié)構(gòu)性減稅，而非全面的減稅。在宏觀上，稅收負(fù)擔(dān)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)會(huì)產(chǎn)生持久的影響，在微觀上，稅收負(fù)擔(dān)的高低，直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和稅后利潤(rùn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情來(lái)看，不同行業(yè)的情況不同，國(guó)家政策傾斜不一，稅收負(fù)擔(dān)也各不相同，由此，各行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)與行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r也會(huì)有所不同。通過(guò)研究行業(yè)稅負(fù)與行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，可以更好的結(jié)合我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的大方向，以稅收傾斜對(duì)行業(yè)經(jīng)濟(jì)增加助力，推動(dòng)政策的實(shí)施和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)不同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、純收入稅負(fù)率

在稅收負(fù)擔(dān)的計(jì)算指標(biāo)中，宏觀稅收負(fù)擔(dān)指標(biāo)能比較真實(shí)地反映一個(gè)國(guó)家的總體稅收負(fù)擔(dān)的輕重程度，而微觀稅收負(fù)擔(dān)指標(biāo)并不能完全反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)狀況。原因主要有三個(gè)：一是間接稅存在轉(zhuǎn)嫁性，一般微觀稅負(fù)指標(biāo)是以納稅人為依據(jù)，采取實(shí)際繳納的稅收總額進(jìn)行稅負(fù)衡量，納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)了多少間接稅很難量化，衡量存在困難；二是即便對(duì)于直接稅而言，由于納稅人的利潤(rùn)或收入與納稅依據(jù)存在差異，也對(duì)稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響；三是由于非貨幣收入的存在和其在納稅人間的差異性，也可能使微觀稅負(fù)指標(biāo)失真。

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，公司實(shí)際稅率ETR（Effective tax-rate）是常用的稅負(fù)衡量指標(biāo)，它用所得稅費(fèi)用除稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)得到，在稅收政策和稅法制定上有著很重要的作用，因?yàn)樗枚愗?fù)擔(dān)高低，稅收優(yōu)惠，稅率高低，直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和稅后利潤(rùn)。Siegfried（1974）最早進(jìn)行行業(yè)平均ETR的研究，Mcgee（1982）的研究指出，最低ETR的企業(yè)有很高的負(fù)債，且多集中于資本密集度高和涉及自然資源的行業(yè)。國(guó)際上常用的稅負(fù)指標(biāo)ETR符合發(fā)達(dá)國(guó)家以直接稅為主要稅收來(lái)源的現(xiàn)實(shí)，但是結(jié)合我國(guó)國(guó)情，作為一個(gè)以間接稅為主體的國(guó)家是不適用ETR指標(biāo)的，更為科學(xué)的應(yīng)該是“純收入稅負(fù)率”指標(biāo)。在我國(guó)，所謂的“純收入”是指稅法計(jì)算出的稅后利潤(rùn)加上所得稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加以及期間費(fèi)用中涉及的房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、政府行政收費(fèi)等，即企業(yè)稅后利潤(rùn)和政府所得之和。以政府所得除純收入得到的就是純收入稅負(fù)率。計(jì)算公式如下：企業(yè)純收入稅負(fù)率=企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅收總額/（企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅收總額+企業(yè)利潤(rùn)總額）×100％。

對(duì)于有盈利的企業(yè)而言，其繳納的稅收都可以看做利潤(rùn)的一部分，而不是只有所得稅是來(lái)自利潤(rùn)的。而對(duì)于虧損的企業(yè)，如果其總稅收額大于虧損額，也就是利潤(rùn)總額為負(fù)，但其絕對(duì)值小于企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅種總額，可以看做是部分稅收擠占了利潤(rùn)，也就是利潤(rùn)的全部承擔(dān)了稅收，還有一部分稅收轉(zhuǎn)化成了企業(yè)的成本，此時(shí)企業(yè)的純收入稅負(fù)率超過(guò)了100％。而如果總稅收額小于虧損額，也就是利潤(rùn)總額為負(fù)，其絕對(duì)值大于企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅種總額，說(shuō)明全部稅收轉(zhuǎn)化成了企業(yè)的成本，此時(shí)可以認(rèn)為企業(yè)的純收入稅負(fù)率是無(wú)窮大的，但是由于不存在純收入，也就沒(méi)有研究此類(lèi)企業(yè)純收入稅負(fù)率的意義了。

需要注意的是，企業(yè)純收入稅負(fù)率也不是企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，因?yàn)槠髽I(yè)繳納的各種稅收中包含了可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅，不過(guò)純收入稅負(fù)率應(yīng)該是目前最接近實(shí)際稅負(fù)的一種指標(biāo)了。這個(gè)指標(biāo)更為科學(xué)也更符合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情。用這一指標(biāo)研究我國(guó)不同行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，對(duì)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，優(yōu)化資源配置有著借鑒作用。

三、不同行業(yè)的稅負(fù)現(xiàn)狀與問(wèn)題

在分析我國(guó)行業(yè)的稅負(fù)狀況之前，需要先了解三大產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)水平。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是影響產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的重要原因。結(jié)合《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，近些年我國(guó)三大產(chǎn)業(yè)的稅收彈性系數(shù)、產(chǎn)業(yè)稅負(fù)和稅收協(xié)調(diào)系數(shù)，我們得到結(jié)論。從GDP結(jié)構(gòu)看，稅收主要來(lái)源于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的二、三產(chǎn)業(yè)，主體稅種的稅基與GDP中的第二、三產(chǎn)業(yè)增加值相對(duì)應(yīng)，二、三產(chǎn)業(yè)的增速、比重對(duì)稅收與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)關(guān)系影響較大。從稅負(fù)態(tài)勢(shì)上，1998年以來(lái)三次產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)均呈上升勢(shì)頭，產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的持續(xù)上升，無(wú)疑對(duì)行業(yè)、企業(yè)發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。從增量貢獻(xiàn)率來(lái)看，第二產(chǎn)業(yè)高出第三產(chǎn)業(yè)，但在增長(zhǎng)速度上，第二產(chǎn)業(yè)趨緩，第三產(chǎn)業(yè)加快，體現(xiàn)出產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應(yīng)。1998年以來(lái)，第一產(chǎn)業(yè)稅負(fù)較輕，協(xié)調(diào)系數(shù)也很低，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)第一產(chǎn)業(yè)的輕稅政策，第二產(chǎn)業(yè)稅收彈性系數(shù)的平均值為1.77，即稅收增長(zhǎng)是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的1.77倍，說(shuō)明第二產(chǎn)業(yè)的稅收貢獻(xiàn)持續(xù)高于經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，且稅收與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系較穩(wěn)定，第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)偏高，稅收增勢(shì)迅猛。因而行業(yè)稅負(fù)研究的重點(diǎn)應(yīng)放在第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的行業(yè)里，使之更具有實(shí)際意義。

一般而言，宏觀稅負(fù)提高了，企業(yè)的微觀稅負(fù)也會(huì)提高。《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》曾報(bào)道，2004年全部工業(yè)企業(yè)增加值增長(zhǎng)11.5％，而工業(yè)企業(yè)的增值稅增長(zhǎng)21.3％、所得稅約增長(zhǎng)35％，在規(guī)模以上工業(yè)增加值中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)增長(zhǎng)14.2％，重工業(yè)增長(zhǎng)18.2％，輕工業(yè)增長(zhǎng)14.7％。不僅大幅超出可比價(jià)增長(zhǎng)率，也明顯高于現(xiàn)價(jià)增長(zhǎng)率。近些年多數(shù)行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)呈上升趨勢(shì)，其中明顯偏高的行業(yè)有：食品制造業(yè)、焦煤氣及石油加工業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)等；偏低的行業(yè)有采掘業(yè)、建筑業(yè)、其他服務(wù)業(yè)等。從指標(biāo)核算上看，純收入稅負(fù)率應(yīng)以行業(yè)平均利潤(rùn)率和生產(chǎn)稅作為基本參照，并結(jié)合行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方向、增加值的要素構(gòu)成等進(jìn)行綜合分析。有的行業(yè)稅負(fù)高且重是正常的，如卷煙和釀酒行業(yè)，因?yàn)檫@些行業(yè)的平均利潤(rùn)率高，而食品制造業(yè)、電力、煤氣和水供應(yīng)等行業(yè)的稅負(fù)應(yīng)適當(dāng)減負(fù)，即有增有減的結(jié)構(gòu)性行業(yè)稅負(fù)調(diào)整。

綜上分析，稅收與產(chǎn)業(yè)、行業(yè)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)關(guān)系總體是協(xié)調(diào)的，雖然也有價(jià)格、征管等因素影響，但產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動(dòng)是決定性的，部分行業(yè)之間的稅負(fù)不平衡也是客觀的。因此稅收政策要根據(jù)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，一方面對(duì)優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)行業(yè)的企業(yè)實(shí)行扶持政策，推動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)行業(yè)產(chǎn)品優(yōu)化升級(jí)；另一方面要配合宏觀調(diào)控，整頓過(guò)熱行業(yè)的稅收秩序，使之朝著與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)的方向調(diào)整。

四、結(jié)論與政策建議

目前我國(guó)減稅的空間并不大，必要性也并不十分迫切，但是于2008 年以來(lái)出現(xiàn)的世界性金融危機(jī)導(dǎo)致的實(shí)體經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行，確實(shí)將減稅推到了萬(wàn)眾矚目的前臺(tái)。即便如此，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)而適度減稅是可以的，但不能過(guò)度減稅，更不能演變?yōu)槿鏈p稅。中國(guó)目前稅收負(fù)擔(dān)的根本問(wèn)題在于稅負(fù)不公。突出表現(xiàn)在稅制的結(jié)構(gòu)性不公，區(qū)域稅負(fù)不公，產(chǎn)業(yè)稅負(fù)不公等方面，就行業(yè)稅負(fù)問(wèn)題，應(yīng)在促進(jìn)行業(yè)稅負(fù)效率方面尋求對(duì)策，結(jié)合純收入稅負(fù)率進(jìn)行有增有減的行業(yè)稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整，從而促進(jìn)行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這對(duì)于豐富稅收改革決策的依據(jù)，保障行業(yè)健康發(fā)展、構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)都會(huì)產(chǎn)生一些積極影響。實(shí)施行業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅政策還要有相關(guān)的配套措施：第一，相關(guān)行業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與另一些行業(yè)的結(jié)構(gòu)性增稅相結(jié)合；第二，結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與行業(yè)大幅度減費(fèi)相配合；第三，結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與加大行業(yè)信貸供給相結(jié)合；第四，從構(gòu)建和諧社會(huì)角度，行業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與加大民生投入相結(jié)合。

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項(xiàng)目基金：本文系浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院2011年度研究生校級(jí)科研項(xiàng)目。