作業成本法的特點及應用分析

摘要：作業成本法是一種科學、先進的成本核算（管理）方法，形成于高新技術生產制造系統，它雖然以成本管理為基礎，但卻跨越了成本管理本身的框架，為改進企業的成本核算方式提供了一種全新的視角和理念，并有較廣泛的適用性。本文主要對作業成本法的核算特點進行闡述，以供讀者借鑒。

關鍵詞：資源成本庫作業動因資源動因

作業成本法于20世紀80年代末在西方國家開始研究，90年代首先在機械化程度高的先進制造企業應用，后來逐步在醫療衛生業、金融保險業以及商業等其他行業也得到了廣泛推廣。該方法是一種集成本計算與成本管理相結合的先進的管理模式。

1 概述

作業成本法（Activity-based Costing）又稱作業成本核算法或作業成本分析法，它是美國芝加哥大學的羅賓·庫帕和哈佛大學教授羅伯特·S·卡普蘭在20世紀80年代后期提出的一種以作業為核算對象，通過作業動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。

產品的生產成本由直接材料、直接人工和制造費用構成，在傳統的成本計算法下，直接材料和直接人工在發生時即直接計入產品的生產成本，而在生產過程中發生的車間為組織和管理生產活動而發生的一系列費用，如水電費、車間管理人員的工資及福利等費用，一般先在制造費用賬戶進行歸集，期末才按一定的標準（一般按機器工時或人工工時）進行分配并計入相關產品的生產成本中，而對于產品的設計費，產品的銷售費用則計入當期損益。

作為一種全新的成本核算方法，作業成本法以作業為基礎，對作業過程中發生的主要間接費用則采用不同分配方式進行分配，該方法的理論基礎是：“產品消耗作業，作業耗費資源并導致成本的發生”。因此在成本核算上作業成本法突破產品的界限，以作業為單位收集成本，使成本核算深入到各作業當中，并把“作業”或“作業成本庫”的成本按作用動因分配到產品中。作業成本法的要素分別是資源、作業、成本對象、作業動因和分配路徑，以及會計期間和組織結構兩個輔助要素，其設計和采用取決于三個因素：成本歸集庫的選擇，將間接計入成本歸屬到各成本庫的分配標準以及為每個成本庫選擇相應的作業動因。

2 作業成本法的核算流程

2.1 確定資源項目

2.2 分析資源動因，確認作業

2.3 分析作業消耗的方式，確定作業動因

2.4 計算資源動因分配率，將資源分配至作業中心

2.5 計算作業動因分配率，將作業成本分配至不同的成本計算對象

資源是指為了產出作業或產品而發生的各項耗費支出。

作業是指需要進行操作并因此消耗資源的流程或程序，即組織為實現工作目標在組織內所進行的消耗人力、物力以及技術等資源的活動。比如檢驗產品的質量就是一個作業。

資源動因是分配作業所耗資源的依據，是表示作業、成本對象對于資源需求的強度和頻率的單一數量度量標準。主要用于將耗費的資源分配到作業或作業庫中。

作業動因是指作業貢獻于最終產品的方式與原因，或者說是工作的直接原因。其反映了產品或其他成本對象對作業的需求。作業動因應該與度量單位聯系起來，能夠反映產品消耗作業的情況，并且容易度量。分配依據是成本對象消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。如果作業是交付貨物，作業動因就是將要被交付的貨物的數量。產品設計作業中心作業動因的計量可以是設計工時、零部件種類或產品種類等，銷售作業中心的作業動因則可以選擇為所簽約的銷售合同書、銷售人員數或廣告次數等。

作業動因

作業成本法的難點和核心在于確定兩個動因：資源動因和作業動因。

3 對作業動因分析

3.1 作業動因分析的程序：

3.1.1 從構成作業成本庫的各項作業中，選擇代表作業并計量作業成本庫分配率，計算、歸集各產出的作業成本；

3.1.2 分析各作業對產出的貢獻，確認作業的增值性。

3.2 對作業增值屬性的分析

為生產最終產品所需的且不可替代的作業或為最終產品提供獨特價值的作業為增值作業；反之，則為非增值作業。例如一般工業企業的購貨加工、裝配等均為增值作業，而搬運和倉儲等作業，由于并末增加產出價值，為非增值作業。非增值作業不能創造價值，是無效的作業。通過對作業增值屬性的分析，可以充分挖掘降低成本的潛力。

判斷作業增值屬性的標準如下：

3.2.1 該作業將帶來狀態的改變

3.2.2 狀態的變化不能由先前的作業來完成

3.2.3 該作業使得其他作業得以執行

在判斷某一作業是否增值作業時，上述三個條件必須同時具備，否則作業即為非增值作業。

3.3 作業動因分析的意義

一方面，通過作業動因分析可揭示動態的成本驅動因素，從而說明哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，最終確定如何減少產品生產過程中消耗多余作業的數量，從整體上降低作業成本，這樣才能確保企業在為用戶提供產品和服務的同時，在產品和服務質量不變的前提下，能夠獲取最大的利潤，從而使企業得以可持續的發展。

4 應用

按照現代企業觀，企業是一個為最終滿足顧客需求而設計的一系列有密切聯系的作業集合體。在集合體中前后作業之間存在著供需的關系，因此各項活動集合在一起就形成了一條由此及彼、由內而外、由上至下的作業鏈，企業產品價值伴隨著作業活動的發生在企業內部不斷地流動和轉移。作業成本法縱向朝前可追蹤到產品的設計環節，往后可聯系到產品的銷售環節，橫向則可將上游的供貨方以及下游的終端用戶連接起來，最終將產品從設計到銷售、原料的供貨方和產品的最終用戶都納入其分析范圍，從而構成一個錯綜復雜相互聯系的鏈式系統。由于作業耗費資源，成本對象耗費作業，因此要減少成本就應該從減少資源耗費以及控制耗費的作業量兩個方面進行。作業成本法的特點是既能集中精力抓住重點問題進行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財力實現最好的經濟效益，其優勢不僅在于其可以精確地計算成本，還能給管理者降低成本、提高利潤提供很好的決策支持，所以作業成本法是一種也可以用來分析價值形成和增值最終來源的戰略管理工具。正因如此作業成本法得以在企業中迅速推廣并廣泛應用于工業、商業、物資、人口和社會學等領域，以及物資管理、成本管理、價值分析、生產管理、質量管理和資金管理等諸多方面。

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科研項目：本文為海南省教育廳指導性科研項目：“作業成本法在高職院校教育成本核算中的應用研究”（課題編號：HJ2010-41）的階段性研究成果。