淺析承租人選擇租賃方式的財(cái)務(wù)策略及會計(jì)處理

摘要：財(cái)務(wù)管理和會計(jì)對租賃的規(guī)定不盡相同，使得企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)的決策和會計(jì)處理也莫衷一是。筆者立足于承租人角度，對租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)決策與會計(jì)處理進(jìn)行了探析，以期對企業(yè)有所幫助。

關(guān)鍵詞：承租人經(jīng)營租賃融資租賃財(cái)務(wù)決策

1 財(cái)務(wù)管理與會計(jì)上對租賃的劃分

租賃，是指在約定的期間內(nèi)，資產(chǎn)的所有者(出租人)授予另一方(承租人)使用資產(chǎn)的專用權(quán)，以獲取租金的一種合約。

在財(cái)務(wù)管理中，租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。企業(yè)選擇經(jīng)營租賃資產(chǎn)是為了替代企業(yè)自行購買。因而，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營某項(xiàng)固定資產(chǎn)的平均年成本(考慮時(shí)間價(jià)值)大于資產(chǎn)租賃的租金時(shí)，就可以選擇通過經(jīng)營租賃取得資產(chǎn)的使用權(quán)。經(jīng)營租賃最重要的財(cái)務(wù)特征就是可以撤銷，這也是區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃的關(guān)鍵。企業(yè)選擇融資租賃資產(chǎn)是為了替代企業(yè)借款購買資產(chǎn)，當(dāng)融資租賃的成本小于債務(wù)融資的成本時(shí)，就可選擇通過融資租賃取得資產(chǎn)。

會計(jì)上把租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，但此處經(jīng)營租賃和融資租賃的概念與財(cái)務(wù)管理不同。會計(jì)中的經(jīng)營租賃是指未轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，承租人將租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益。因而，會計(jì)中的經(jīng)營租賃又稱為費(fèi)用化租賃。

會計(jì)中的融資租賃，其實(shí)質(zhì)是指轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其所有權(quán)最終可轉(zhuǎn)移，也可不轉(zhuǎn)移。租賃資產(chǎn)表面上仍是出租人的資產(chǎn)，但與該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)由承租人在賬面上反映該融資租賃資產(chǎn)并計(jì)提折舊，出租人將終止確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。會計(jì)中的融資租賃又稱為資本化租賃，承租人應(yīng)于租賃期開始日，將租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)各期間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2 稅務(wù)上對租賃抵稅的規(guī)定

租金能否直接抵稅取決于它在會計(jì)上是費(fèi)用化處理還是資本化處理可以按直線法從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。會計(jì)中的融資租賃，租賃費(fèi)支出構(gòu)成了融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，租金不可以直接抵稅，但每期計(jì)提的折舊費(fèi)用可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。

3 現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對出租無形資產(chǎn)攤銷賬務(wù)處理的規(guī)定

出租無形資產(chǎn)是指企業(yè)將無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取資金?，F(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出租無形資產(chǎn)時(shí)，所取得的租金應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定予以確認(rèn)，同時(shí)還應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)費(fèi)用。通常的處理方法是：每期的租金收入列為“其他業(yè)務(wù)收入同時(shí)將攤銷的費(fèi)用列入”其他業(yè)務(wù)成本出租時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)列入“營業(yè)稅金及附加”。

舉例說明如下:

例1：2011年1月1日，甲公司將其擁有的一項(xiàng)商標(biāo)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)使用，雙方在合同中約定乙企業(yè)使用期限為兩年。該商標(biāo)權(quán)的賬面余額為50萬元，攤銷期限為10年，乙公司每年須向甲公司支付10萬元的商標(biāo)使用費(fèi)，轉(zhuǎn)讓商標(biāo)使用權(quán)應(yīng)交納營業(yè)稅5000元。

甲公司的賬務(wù)處理如下:收到該項(xiàng)商標(biāo)使用費(fèi)時(shí)：借:銀行存款100000；貸：其他業(yè)務(wù)收入100000。按年對其進(jìn)行攤銷：借：其他業(yè)務(wù)成本50000，營業(yè)稅金及附加5000；貸：累計(jì)攤銷50000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅5000。

4 現(xiàn)行賬務(wù)處理規(guī)定存在的問題

雖然將出租無形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目有一定的依據(jù)，但是仍存在問題。這種方法只有在無形資產(chǎn)的所有者將無形資產(chǎn)排他性地轉(zhuǎn)讓給他人使用，并且自己不再使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)才能適用。但是無形資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)出租后，企業(yè)仍保留對該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)，如果無形資產(chǎn)所有者在出租該項(xiàng)無形資產(chǎn)的同時(shí)也在使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)，即兩者共同使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)，則此時(shí)把該無形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目顯然是不合理的。舉例說明如下：

例2.甲企業(yè)將一項(xiàng)商標(biāo)出租給乙企業(yè)使用，該商標(biāo)權(quán)的賬面余額為50萬元，攤銷期限為10年，乙公司每年須向甲公司支付10萬元的商標(biāo)使用費(fèi)，轉(zhuǎn)讓商標(biāo)使用權(quán)應(yīng)交納營業(yè)稅5000元。甲企業(yè)在此商標(biāo)出租的同時(shí)也使用該商標(biāo)。

按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：收到該項(xiàng)商標(biāo)使用費(fèi)時(shí)：借：銀行存款100000；貸：其他業(yè)務(wù)收入100000。按年對該項(xiàng)商標(biāo)進(jìn)行攤銷：借：其他業(yè)務(wù)成本 50000，營業(yè)稅金及附加5000；貸：累計(jì)攤銷50000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅5000。此時(shí)，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓商標(biāo)使用權(quán)的收入是10萬元，計(jì)人相應(yīng)的成本是5萬元，其對轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的無形資產(chǎn)攤銷做了相應(yīng)的會計(jì)處理，但是甲公司沒有考慮企業(yè)自身也在使用這項(xiàng)商標(biāo)。這種方法由于只重視出租收入與成本的配比，忽視自身使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)的成本，容易造成高估企業(yè)業(yè)務(wù)成本，違反了“誰收益、誰承擔(dān)”的原則。按照配比原則，甲企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商標(biāo)使用權(quán)的同時(shí)其自身也是該項(xiàng)商標(biāo)的主要使用者，所以該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)僅僅由乙企業(yè)承擔(dān)，甲企業(yè)也應(yīng)當(dāng)對自身使用商標(biāo)所應(yīng)承擔(dān)的成本進(jìn)行處理。

５改進(jìn)建議

5.1 企業(yè)在出租無形資產(chǎn)的同時(shí)也在使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)的，且其帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠明確區(qū)分時(shí)，不應(yīng)當(dāng)直接把該無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用計(jì)入出租無形資產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)成本中，而應(yīng)當(dāng)確定自用和出租該項(xiàng)無形資產(chǎn)的收益，再根據(jù)配比原則，分別計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用及制造費(fèi)用。此時(shí)可采用收益比例分配法，該方法是按照各自取得收益的總和的比例分?jǐn)偖?dāng)期無形資產(chǎn)的攤銷額，自用無形資產(chǎn)取得的收益可用當(dāng)期因使用該無形資產(chǎn)增加的銷售收入表示，出租無形資產(chǎn)取得的收益可用當(dāng)期的租金收入表示。

累計(jì)攤銷的分配率=當(dāng)期累計(jì)攤銷額I (當(dāng)期增加的銷售收入+當(dāng)期的租金收入)記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=當(dāng)期的租金收入X累計(jì)攤銷的分配率記入“管理費(fèi)用”及“制造費(fèi)用”科目的攤銷額=當(dāng)期增加的銷售收入X累計(jì)攤銷的分配率

5.2 租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)決策與會計(jì)處理

5.2.1 財(cái)務(wù)管理與會計(jì)上均作為經(jīng)營租賃的租賃決策。財(cái)務(wù)管理中經(jīng)營租賃的目的是代替自行購置，如果租金低于購買資產(chǎn)的平均年成本(考慮時(shí)間價(jià)值)就應(yīng)該選擇租賃，反之，則選擇自行購置。自行購買資產(chǎn)的年平均成本是租金的上限。會計(jì)中經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益，從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。

5.2.2 財(cái)務(wù)管理上作為融資租賃但會計(jì)上作為經(jīng)營租賃的租賃決策。財(cái)務(wù)管理上的融資租賃決策是考慮某項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)通過租賃籌資還是借款籌資取得，但其不符合會計(jì)上融資租賃的規(guī)定，只能確認(rèn)為會計(jì)中的經(jīng)營租賃，企業(yè)支付的租金按直線法在租期內(nèi)分期計(jì)入當(dāng)期損益，從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。對于這種租賃，如果租金大于借款本息，說明租賃籌資成本更高，應(yīng)選擇借款購買；如果租金小于借款本息，說明租賃籌資成本更低，則應(yīng)該選擇租賃取得資產(chǎn)。

5.2.3 財(cái)務(wù)管理和會計(jì)上均作為融資租賃的租賃決策。對于財(cái)務(wù)管理和會計(jì)上均作為融資租賃的租賃業(yè)務(wù)，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，與融資租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給了承租人，因而該資產(chǎn)應(yīng)由承租人入賬，出租人可終止確認(rèn)。承租人應(yīng)按租賃日的公允價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較小值作為固定資產(chǎn)入賬并計(jì)提折舊。由此可見，這種租賃形式的租金不能從承租人的當(dāng)期應(yīng)稅所得中直接扣除，而是根據(jù)計(jì)提折舊的多少來抵扣。會計(jì)上還規(guī)定，對于融資租賃，承租人應(yīng)將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法攤銷，轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，可從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。這里的實(shí)際利率，是指出租人的租賃內(nèi)含利率，如果無法取得，可采用租賃合同中規(guī)定的利率，如果合同中未規(guī)定，則應(yīng)采用銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率。

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