政府資產公允價值應用展望

重慶工商大學 李延峰 章新蓉

廣義上講，企業的資產與政府的資產（流動資產和非流動資產）在形態上大同小異，但是作為兩個相對獨立的會計主體，企業與政府在性質和職能上截然不同，使得從不同的角度出發，企業資產和政府資產還是存在著諸多差異，主要集中在：一是企業資產與政府資產的獲取途徑不同。根據我國新修訂的《企業會計準則——基本準則》中對資產定義的描述，企業資產是由企業通過過去的交易或事項獲取的，而政府資產的來源則較為復雜多樣，不僅包括過去的交易或事項，還可以通過法律或者歷史繼承等方式獲得。二是企業資產與政府資產的內容和對象不同。企業資產按其流動性劃分，主要有流動資產、固定資產、長期資產、無形資產、遞延資產、生物資產和其他資產等，政府資產的界定在目前為止，各國還缺乏一個統一的認識。從世界各國關于資產內容范圍的規定來看，除了金融資產，政府資產還包括行政資產、遺產資產、公共自然資源、基礎服務設施、國防科技設施等。三是企業資產與政府資產的實質不同，這方面的區別主要是由于企業與政府的經營性質迥異的原因造成的。企業以營利作為其存在的首要目的，所以企業資產在我國被描述為“預期會給企業帶來經濟利益的資源”，而根據聯邦會計準則咨詢委員會制定的第5號聯邦財務會計概念公告《財務報告的要素的定義與確認》的規定，聯邦資產被定義為聯邦政府所控制的“具有經濟利益或服務潛能的資源”，因此可以這樣理解，政府資產要求不僅能夠帶來經濟利益，還具有為解除公共受托責任而生產物品、提供服務或執行任務的能力，即服務潛能。企業資產與政府資產的三個主要差異可以從表1中直觀的顯現出來。

表1 企業資產與政府資產的主要差異

一、我國政府資產公允價值計量的必要性

關于政府資產的計價方法，《事業單位會計準則》和《行政單位會計制度》是這樣規定的：“各項財產物資應當按照取得或構建時的實際成本計價，除國家另有規定者外，不得自行調整其賬面價值。”由于財政總預算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動”，因此其本身也是按實際成本計價。由此可見，在預算會計體制下，我國政府資產目前采用的是歷史成本法計價的。歷史成本法自然有其之所以被廣泛采用的固有優勢，但是由于政府資產的特殊性，其缺陷在政府資產計價對象范圍擴大的情況下尤為明顯，容易造成資產反映不實，從而影響政府、事業單位等對資產的使用效率以及日后的政策決策的制定。在國際會計準則的影響下，根據我國的具體國情，對政府資產采用公允價值計量是很有必要的，這主要體現在：一是能夠及時反映資產的現時價值，提高政府會計信息質量。同企業不同，政府部門或公共部門的許多資產在取得時，通常沒有發生實際成本或者發生極少成本，如預算無償撥入的資產、按照法律收繳的土地等，如果按照歷史成本方式計量，將無法在預算報表中正確顯示其價值。再如公共部門在多年前有償取得的資產，隨著經濟環境的變化，其現時價值很可能已經與取得時相差巨大，這種情況下，歷史成本法自然無法正確反映政府資產的價值。二是能夠有效保護國有資產，避免國有資產的流失。例如目前許多地方政府正在積極籌措進行的非經營性資產轉經營性資產的政策活動，有一些現時價值較取得時價值頗高的國有資產很容易以低價甚至無償投資轉讓出去，造成國有資產的流失。三是能夠便于進行政府績效考核。如何正確估計國有資產的價值并完整的反映出來，如何有效利用國有資產、增加國有資產的使用效率，以及如何防止國有資產不必要的流失等，都可以被納入政府績效考核體制，而其中必要的因素就是正確使用公允價值計量方法。四是能夠反映國際會計的發展趨勢。國際上的公允價值已經漸漸成為主流，我國政府身處這樣一個國際環境之中，若想更好的進行國際間的經濟交流，就必須盡快使自己的會計規則實現與國際上通用準則的趨同，推廣公允價值計量。任何事物都具有兩面性，政府資產采用公允價值能夠增加被地方政府單位利用以粉飾政績、增加財政收入的機會，而且相比歷史成本，其難度較大，對政府會計人員的要求也較高。尤其是在我國現有經濟條件及制度環境下，完全采用公允價值計量在實際操作中很難實現，但是筆者提出，在未來的政府會計改革中，是否可以找到一種較為理想的公允價值應用方法，并以此為目標努力，那么公允價值帶來的弊端，就可以大大克服，政府資產公允價值計價方法具體實施的可行性也大大提高。

二、政府資產公允價值應用的思考

在IASB有關《公允價值計量》的FAS157和IASBED中，公允價值均被定義為：“公允價值是市場參與者在計量日的有序交易中，銷售資產所接受或轉讓負債所付出的價格”。FASB則在SFAS157中對公允價值給出如下定義：指在計量日市場交易者在有序交易中，銷售資產收到的或轉移負債所支付的價格。我國《企業會計準則——基本準則》中，公允價值是指：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量”。上述三個針對企業的公允價值的定義表述，均強調了是在有序的公平交易之中發生的價格金額，這可以為政府資產公允價值的應用提供理論依據。由此，未來政府資產公允價值的運用原則總的來說，也可以劃分為以下三個方面：第一，政府資產存在活躍市場的，應以市場中的交易價格（應體現為脫手價值）作為公允價值。第二，資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值。第三，對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產應當采用估值技術確定其公允價值。具體來說，我國政府獲得的固定資產（如政府大樓、車輛、辦公設備等）通常存在活躍市場，應當以獲得資產時的公允價值入賬，即使不存在活躍市場，也可以利用在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產的價格來估計，如該固定資產是通過接受捐贈或行政劃撥獲得，還應向捐贈單位索要資產價值的憑證或劃撥單作為原始憑證入賬。政府對外的股權性、債權性投資及非轉經中對外投資、出租的國有資產在初始確認時，應該確定其現時價值，并采用公允價值計量模式進行后續計量，其公允價值變動形成的利得或損失，計入當期收入或費用，在終止確認時將賬面價值轉出，同時轉出原計入損益的所有者權益變動部分，計入當期損益。礦產資源、草地資源、森林資源、土地資源、海洋資源等自然資源資產，以及由于政府所擁有的權利所獲取的諸如探礦、采礦權、森林土地開發權、海洋捕魚權等一系列特許權的無形資產，因為此類政府資產的特殊性，通常不存在活躍市場以及相類似的市場交易信息，可以采用收益法來對其公允價值進行估價，具體方法就是將未來的現金流量或盈利通過折現轉化為現值，以此作為當期時點的公允價值。政府在以前年度獲得的資產，不屬于上述資產的，以及歷史文化遺產、自然遺產等，其復雜程度較高，可以請求獨立的第三方（即評估專業人士）進行估值，來提高此類政府資產公允價值的準確性。政府國防和科學設施資產，如國防武器、衛星、軍事基地、航天飛機等，這些資產往往無法從常規市場獲得有效信息，而且大多涉及國家機密，不方便估量和披露其公允價值。同時，為了保證公允價值結果的準確性，政府部門不僅要對會計人員進行再教育，提高其專業水平及道德修養，而且還應該借鑒其他國家的規定，建立全方位的監督機制，以減少公允價值估計過程中人為因素的影響。應加強內部管理（可引入計算機信息化管理系統），明確分工，相互監督，還應當擴大內部審計系統的范圍，尤其是對估值過程中折現率、市價參照物的選取等的審計，完善政府審計準則及政府單位規章制度，掃清內部審計員在實際工作中的的障礙（如建立獨立的審計報告調查小組等），進一步提升審計監督的等級。

［1］謝詩芬、戴子禮、廖雅琴：《FASB和IASB有關〈公允價值計量〉會計準則研究的最新動態述評》，《當代財經》2010年第5期。

［2］徐玉德：《公允價值計量與實務》，商務出版社2009年版。

［3］陸建橋：《關于加強我國政府會計理論研究的幾個問題》，《會計研究》2004年第7期。

［4］黃世忠、劉用銓、王平：《美國聯邦政府會計難點熱點問題及其啟示——基于聯邦政府審計報告的分析》，《會計研究》2004年第11期。