作業成本法在政府成本管理中的應用

江西理工大學 應益華

我國作為世界上行政成本較高的國家，如何有效控制政府成本，進行公共績效考評已經提上議事日程。《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年計劃的建議》提出要進一步轉變政府職能，降低行政成本，健全科學決策、民主決策、依法決策機制，完善政府績效評估制度，提供政府公信力。降低行政成本，完善政府績效評估制度，不論是傳統的“3E”（效率、效果、經濟）原則還是“4E”（效率、效果、經濟、公平）原則，都離不開對政府成本核算。目前人們出于“知情權”的需要，政府在不斷地提高政府工作的透明度。隨著社會公眾對政府提供公共服務的需求不斷增長，迫使政府必須采取良好的財務管理技術。近年來，政府財務報告的編制者和會計準則的制定者都面臨這樣一種挑戰，即如何向社會公眾提供服務的質量信息。在新公共管理理念的支持下，各國政府開始采取了以結果為導向的改革，在政府會計領域更多引入了企業的良好做法，作業成本法作為一種良好的管理手段，對于實現財政科學化管理、精細化管理具有較為重要的含義。

一、政府服務成本的基本概念

美國政府財務官協會（GFOA）要求政府計算與政府提供服務的所有成本，包括直接成本和間接成本，并進一步呼吁政府合理利用這些完全成本數據。但是究竟哪些構成政府提供服務的成本，并無一個標準的答案。在加快建設服務型政府過程中，計算提供服務的完全成本信息，需要合理分配間接成本，不合理的分配基礎將產生扭曲的成本信息。因此應對政府服務成本進行明確區分。本文認為高宏德、劉玉蘭提出的政府“全成本”理論更符合現實，所謂全成本是政府機構和行政過程所占用、所投入、所消耗、所損失以及所損害的全部社會成本。“全成本”概念不僅包括政府的顯性成本，也包括政府的隱性成本；不僅包括行政過程的直接成本，也包括行政過程的間接成本:不僅包括行政過程的正常成本，也包括行政過程中的非正常、不合理、不合法導致的成本；不僅包括政府作為發生的成本，也應包括政府不作為引發的成本:不僅包括政府的“會計成本”，還必須包括政府的“經濟成本”和“社會成本”。只有這樣。政府成本才不是零零碎碎、枝枝葉葉，才能具有整體性、綜合性，適合于分析和操作。

二、我國政府成本管理存在的問題

有效配置和利用稀有資源是所有組織均必須面臨的挑戰。在政府領域，資源的流入都必須遵照法定批復的預算，所以在組織預算收入的彈性是有限的，而社會對公共品的需求則是無限的。按照委托代理的理論，由于存在信息的不對稱和目標的不一致性，在社會公共資源分配使用的過程中，社會公眾、公共資源的管理者和公共資源的使用者形成了雙重代理關系。在委托代理關系下，由于委托人和代理人嚴重的信息不對稱，加之目前的政府會計在成本核算的存在的問題，導致我國的政府成本管理效率低下。

（一）缺乏有效的成本控制 在目前的預算會計體系下，由于財政總預算會計制度和行政單位會計制度均采取收付實現制、事業單位會計準則只有經營業務采取的是權責發生制，也就是說在目前的預算會計體系中，只有事業單位進行了不完全的成本核算，財政總預算會計制度和行政單位會計制度都未涉及到成本核算的問題。政府官員作為自利的經濟人，其自身并沒有動機去進行成本控制，除非有外部因素的推動。因此從整體而言，我國政府的成本控制基本上還處于一個盲點。

（二）面臨壓力不斷增大 在政府的資源約束下，社會公眾對政府在資源配置和使用上的期望值越來越高。政府部門面臨在不降低所提供公共服務質量的前提下削減政府服務的成本的壓力，如果不能提供相關的成本信息，僅僅依靠傳統的行政手段壓縮成本，將使政府的成本控制陷入一種削減－增長－再削減－再增長的循環過程。政府預算作為政府資源有效控制的手段，也是政府財務管理的一個關鍵組成部分，而預算管理的邏輯是在政府提供社會公共產品的前提下必須考慮資源的約束。在傳統的預算會計體系下，人們只能通過政府預算信息來大致了解政府從事各項活動的成本，人們需要政府會計提供的相關成本信息來解脫其受托責任。

三、政府實施成本管理體系的作用

有效的成本信息在政府管理中扮演著重要的角色。這些信息能夠用于績效評估、績效預算的形成和成本的控制、項目評估和決策、收費標準的確定。具體而言:

（一）政府成本信息是提高政府決策水平的重要依據 十二五規劃明確提出了要建立健全科學決策、民主決策、依法決策機制，并進一步要求形成決策前有調研、決策有論證、執行中有監督、執行后有評價、決策失誤有追究的全程制約機制，在這種全程制約機制中，都離不開一項重要的數據，就是政府提供公共服務的成本數據。趙西卜，王建英，王英等在北京市范圍內對人大代表、政府決策者、政府主管部門和政府單位等進行的問卷調查表明政府單位的各項業務成本和相關績效是兩會代表和政府決策者普遍關心的內容，特別是醫院、學校、科研機構等關系民生的公共事業。政府提供的成本信息是政府編制預算、績效評價、行政事業型收費標準確認的重要依據，是實現財政精細化、科學化管理的重要手段。

（二）有效的成本管理體系能夠減輕管理層的壓力 公共受托責任按照其實現程度，可分為過程的合規性和結果的績效性受托責任。新公共管理理論的核心內容是:一是更加關心服務效率、效果和質量；二是高度集權、等級制的組織結構為分權的管理環境所取代；三是靈活地選取成本效益比更好的方法；四是更加關心公共部門直接提供服務的效率；五是強化國家核心戰略能力。如美國聯邦會計準則咨詢委員會實施有效的財務管理，提供精確的成本信息能夠幫助政府在公共資源的利用上改進其效率和效果。結果導向的政府管理模式需要政府提供關于投入、產出和結果的信息。在財政資源的約束下，政府面臨有效管理成本的壓力不斷增大。在政府委托代理鏈條中，鏈條的層級會直接影響到政府運營的績效。政府為減少壓力，開始考慮提供各項服務的成本信息，盡管這些信息還不是完整的信息資料，但是這些成本信息為政府對有限資源的優化配置、評估項目業績將起到正面的作用，而這將有效降低政府管理層的壓力。基于作業成本法下的良好的價值管理將有助于滿足甚至超過期望值，從而進一步減輕管理層的壓力。

（三）有助于進一步改進政府的績效管理 現代政府均面臨著重要的挑戰就是衡量政府運行的效率、效果和經濟性的問題。強調政府運行的效果，必須有效強調產出；強調政府運行的效率，必須有效管理成本；強調政府的受托責任，就必須將政府的預算和業績評估有機聯系起來。政府預算編制過程是政府公共財政管理的關鍵，也是政府資源配置和控制的基礎，預算編制的科學性直接決定政府稀有資源配置的效率。合理的成本信息是實現成本作為業績管理的基礎，是為政府創造價值的重要手段，在整個過程中占有十分重要的地位。實施政府整合核算將有助于將預算信息和相應的資源耗費有機結合起來，政府預算在政府的宏觀和微觀管理方面扮演著舉足輕重的角色，這樣的話，實行作業成本法可以帶來三個方面的變化，第一是決定政府提供公共服務的成本；第二是確保政府在提供服務的過程中確保其資源得到有效利用；第三是便于政府進行橫向和縱向的比較。可以在掌握政府提供的單位服務成本的基礎上，有效實施成本控制，

四、作業成本法在政府活動中的運用

在政府運行的過程中，由于業務的特殊性，因此與企業會計的成本核算有較大的區別，但是在企業成本核算的很多良好做法可以借鑒到政府活動的成本管理過程中。作業成本法作為一種有效的績效評價工具在政府公共管理中扮演著重要的角色，在很多國家已經開始了作業成本法在政府活動的運用。

（一）作業成本法基本理念 作業成本法最初由Cooper和Kplan（1988）以案例和嚴謹的推理方式引入的，他們認為幾乎所有公司都存在生產支持和產品交付作業，因此應該考慮這些作業的成本，而不僅僅是傳統會計模式的生產成本，20世紀90年代末期，Cooper和Kplan全面開發了作業成本模型，將產品和生產過程的特征作為作業活動的動因，作業又作為資源消耗的動因。作業成本法是為避免傳統的成本計算方法下扭曲的成本信息，其建立在“作業消耗資源，成本對象消耗作業”的兩個前提之上，由于政府的活動相對較為單純，主要作業成本系統采取以作業歸集成本，開始于質詢政府部門的資源完成了什么作業。實際上從追蹤成本到作業階段，第二步是追蹤成本，從作業到產品或公共服務階段。其本身并不是一種會計系統，而是作為一種成本方法。

（二）作業成本法在政府活動運用的可行性研究 傳統的成本計算忽略了提供服務所耗費的資源，因此其分配是不準確的。作業成本法下成本動因與作業有較強的因果關系，突破了傳統的成本計算方法的分配標準的問題。作為一種有效的分析工具，通過該方法可以識別政府運行過程中的增值作業和非增值作業并合理分配成本，促進政府運營流程的持續改進。在政府提供社會公共產品的過程中，人力成本無疑占據較大比重，與制造業相比，政府提供的公共服務產品盡管種類繁多，但是成本動因與政府提供的公共服務產品的關系相對而言容易界定，因此作業成本法在政府管理活動中具備一定的可行性。

（三）作業成本法在政府成本管理中的應用 作業成本法是一個分階段實現的過程，在第一階段，首先需要識別重大的經濟作業，然后根據作業消耗資源的方式，將間接成本分配到作業成本庫中；在第二個階段，依據政府提供的公共服務產品的成本動因所占比例，將間接成本從每一個作業成本庫再分配到每一公共產品中。具體而言，作業成本法可以劃分為如下步驟:（1）在確定政府提供公共產品服務的過程中，判別并描述政府為公眾提供的各項作業；（2）分析作業的必要性:必要的作業能夠為組織提供一定的價值；（3）分析重點作業:政府提供的公共產品種類多，相應的作業也多，如果對所有的作業都進行分析，不符合成本效益原則，因此有必要進一步選擇重點作業進行分析；（4）進行作業之間的比較，判斷政府的整個作業鏈是否是高效的；（5）進一步分析作業鏈。

五、政府實施作業成本的保障措施

實施作業成本法能夠判斷增值作業和非增值作業，在確保提供公共服務質量的前提下選用成本較低的作業，通過作業成本法，可以為政府部門的利益相關者實現價值最大化，但是作業成本法的實現需要其他一些保障措施。

（一）樹立完全成本意識 在計算政府活動的成本過程中，必須了解政府提供的服務及服務對象，作業成本法能夠提供政府服務的全部成本，解決了傳統的成本會計在分配間接成本方面的缺陷。盡管政府的基本目標是向社會公眾提供公共品，其自身并沒有利潤動機，但是正因為沒有利潤動機，公共部門的績效衡量就顯得尤為重要。要確保作業成本的有效實施，必須在政府管理部門和公務人員中樹立一種全成本意識，充分意識到成本管理在政府績效衡量中的重要作用。

（二）建立一套可比、高精確度的成本核算體系 成本效益分析和成本導向的管理，將使得會計信息變得更為重要。將戰略計劃制定、預算編制和成本效益分析和對受托的資源管理有機整合，都需要對現有的體系進行變革。作業成本法作為預算管理的一種重要的工具，將有助于推動政府預算編制方式的變革，打破原先傳統的增量預算編制方式，改變以預算收支控制為主的預算模式轉為對結果控制的績效預算模式，需要建立一套可比、高精確度的成本核算體系，為實現政府的績效衡量提供有力的支出，同時又助于改革傳統的預算會計編制方法，改變“存在即合理”的現狀，創造能確保各層次的利益相關者樂于接受績效衡量的環境。

（三）考慮成本效益問題 盡管作業成本法在一些領域得到了較為廣泛的運用，但是也有一些單位拒絕使用或放棄作業成本法，其主要原因包括:難以從作業成本法收益；缺乏必需的信息技術支撐；通過其他手段可以確定增值作業和非增值作業；難以將成本動因和產品聯系起來；采取作業成本法不符合成本效益原則；難以搜集相關的成本動因信息或搜集的信息不準確。成本效益原則是亙古不變的原則，因此在政府經濟活動作出相關決策必須考慮成本效益，而引入作業成本法正是解決成本效益的一種手段，但必須同時考慮引入作業成本法本身的成本效益問題。

［1］克里斯托弗.S.普查曼、安東尼．G.霍普伍德:《管理會計研究（第二卷）》，中國人民大學出版社2009年版。