新企業所得稅法對公司的影響——基于公司治理和會計處理視角

肖永梅，畢金平

（安徽大學 國際商學院，安徽 合肥230039；安徽大學 法學院，安徽 合肥230601）

一、新企業所得稅法的價值取向

一直以來，站在政府角度研究稅收的著作較多，但是從公司治理和會計準則的角度深入分析稅收的文章還不多見，稅收理論的微觀基礎沒有得到充分研究。而一個國家資本市場發展的寬度和深度、公司的數量和價值、投資機會和實際投資之間的關聯程度、投資配置的效率，本質上要取決于公司的治理狀況，良好的公司治理對于保證市場秩序的完整性具有十分重要的作用。而良好的公司治理又需要嚴謹、真實、合法的會計制度來監督。在后金融危機時代，經濟增長率持續降低，這與公司治理不完善、稅收政策不科學等問題密切相關。[1]因此，把保護公司的利益、改良公司治理結構以提升其競爭力作為稅改的價值取向這一舉措，這就決定了我國在修改企業所得稅時，要關注公司這一最重要最基本的微觀經濟主體的運行特征，并適當地運用流轉稅的改革來配合企業所得稅的實施，降低公司負擔，提高公司和稅務機關的運行效率。新的企業所得稅法就是要運用稅制杠桿來調控企業，為改善公司治理問題創造一個良好的稅制環境。最終的價值是以稅收改革改良公司治理結構，提升公司的競爭力。但是這次稅改應該和其他流轉稅的改革配套執行，如增值稅和營業稅等稅改，流轉稅可從應稅所得額中扣除，這對所得稅的征收有直接影響，并且針對企業所得稅的匯算清繳環節進一步完善相應的征收法規。

二、企業所得稅法對公司治理的影響

稅收制度是每個企業必須面對的經濟法律制度之一，企業所得稅法可以作為公司治理制度框架中一個重要部分，是政府參與企業利潤分配的法定形式。稅收當局審核公司經營行為所產生的利潤，在驗證其相關的經濟交易時，稅收當局可以發現并阻止內部人轉移公司利潤的行為，從而有效的降低控制權私利。完善的稅收征管法律法規，會導致控制權私利的減少。[2]因此所得稅稅率的高低和稅收征管法規的完善對公司治理有影響。其次，企業所得稅也影響公司的融資、投資、并購、關聯交易等經濟行為，一定稅收條件下，如果股權融資更為有利，則公司股東傾向于進行股權融資；反之，則進行債務融資。企業所得稅法間接通過資本結構影響公司治理。新所得稅法五個方面的變化對公司治理的具體影響表現在以下幾個方面：

（一）跨地區匯總應稅所得額的法人型所得稅制度，削弱了分公司的“報稅權力“

新的企業所得稅法在納稅人的界定上明確以法人作為納稅人，不同地區的分公司的應稅所得額要匯總到法人總部來納稅。在我國新的企業所得稅法下，企業所得稅稅率統一是25%，不再區別對待內資企業和外資企業。這樣的稅制背景下對企業法人單獨征收企業所得稅，使得所有的股東在面臨企業的經濟事項時適用企業所得稅率這同一稅率，不同地區的分公司繳納的流轉稅不同，但是所得稅的繳納是統一的，而應稅所得額需要扣減企業已經繳納的除增值稅以外的流轉稅，而增值稅的繳納主體也是城市維護建設稅和教育費附加的繳納主體，這些附加稅也是允許從應稅所得額里扣除的。這種報稅制度從表面看削弱了分公司的“報稅權力”，限制了分公司的治理權利，但是有利于計量法人的流轉稅的總額和抵扣數額，能有效考量法人的經營業績，并能防止法人利用地方稅的差異來設立分公司進行避稅、逃稅。統一的法人型納稅制度不僅適用于跨地區也應該適用同一地區，國家有跨地區匯總的相關法律法規，缺少同一地區的分公司也應匯總清繳的稅收征收法律文件。

但是統一的法人型所得稅的繳納會加大地區經濟懸殊。現實中很多有影響力的公司一般把總部設在一線發達城市，把分公司設在落后地區。在法人型納稅方式下，所得稅稅源被發達地區爭取過來，而落后地區即使有分公司落戶也不能享受到所得稅帶來的財政收入。

（二）統一所得稅稅率，使得公司的避稅行為失去意義

新的企業所得稅法同一對待內外資公司，股東去港澳臺或境外注冊成立公司再回國經營的現象減少。在過去老的企業所得稅制度下，內資企業比外資企業要多負擔10%的所得稅，很多內資企業選擇在國際避稅港注冊登記之后，再回國內經營，假外資公司的存在導致國家稅源很大程度的流失。我國新的企業所得稅法統一后的稅率為25%，有效地縮小了我國企業名義稅率與實際稅負之間的差距，并且縮小了與其他國家企業所得稅水平的差距，減少納稅人由于國與國之間稅率不同所引起的逃避稅動機，也減少了內部控制人以避稅為幌子而進行自利性交易的空間。

綜上所述，新企業所得稅法合理、公平的界定納稅人，符合公司治理的要求。當然鑒于目前確實存在對股利投資所得的重復征稅問題，股利不能從應稅所得額中扣除，即要交企業所得稅，而股東分配股利獲得了個人收入后又需要繳納個人所得稅，這應屬于重復征稅。當股東是控股股東或擔任高管人員時會從自身的角度出發對公司財務會計制度施加壓力，縮小股利，夸大成本費用支出以達到少交稅的目的，或者是不分配股利達到不繳納個人所得稅的目的。而這會對公司的治理和財務會計產生負面作用，如何設計對股利等投資所得進行征稅，從而形成代理成本減少的資本結構對完善企業所得稅法意義重大。

（三）稅收優惠的整合促使公司決策層與管理層更加關注技術創新、環境保護等資本市場，促使公司勇于承擔社會責任

在后經濟危機時代，政府為了改變經濟疲軟現象激活企業等經濟實體，實施了大量的減稅政策。這些政策為公司減負和增強資金的流動性帶來了一定的正面作用。但是如果對稅收優惠過多實施，最直接的后果就是帶來國家稅收收入的減少，國家財政收入將受到重大影響。并且優惠幅度過大，使得地區之間、行業之間、公司之間稅負差異較大。優惠項目過多過濫不僅使公司間難以實現公平競爭，而且使稅法過于復雜，加大了稅收執法的難度，而且可能會有很多公司利用優惠政策來做假賬逃稅。同時降低公司的實際稅率，使得負債融資的稅收效益減少，從而減少了公司的資本負債率，減少了來自債權人對公司治理的影響。

新的企業所得稅法主要側重于對高薪技術產業、節能環保產業的稅收優惠，體現了國家對自主創新的扶持力度。同時對偏遠落后地區的經濟實體進行一定的稅收支持，體現了國家力爭縮小地區經濟差異的決心。同時在遭受自然災害的地區有自然災害專項減免稅優惠政策，比如汶川地震后，國務院專門對四川省地震災區企業實行了特殊的稅收優惠，這些稅收政策都是在擴大稅收優惠的范圍。同時國家也在某些方面縮小稅收優惠的范圍，比如取消外資企業的直接抵免，實行統一的所得稅稅率。從公司治理的角度來說，對內外資企業實行統一的優惠政策，有利于實際稅負的均衡，減少了以避稅為目的的關聯交易的動機與空間。同時鼓勵公司投身公益事業，重視環保，促進技術創新。公司在這些領域的投入會在應稅所得額中進行一定比例的扣除，減輕公司的稅負，這體現了國家積極引導公司承擔社會責任。

（四）征收管理辦法更有益于抑制關聯交易，優化公司治理

“國美黃光裕事件”、“五糧液違規事件”等國有企業集團的財務欺詐等一系列給投資者帶來數億甚至上百億以上損失的事件表明，公司的關聯交易問題仍然沒有得到有效的控制。這些事例表明現有的政府監管政策和稅法中反避稅政策無法有效抑制以關聯交易為特征的公司治理問題。[3]新企業所得稅法非常重視反避稅工作，借鑒國際慣例，對防止關聯方轉讓定價做了較為詳細、明確的規定。特別是它吸收了發達國家普遍采用的預約定價安排，使得反避稅活動從以往的事后監管上升到事前監管。新的企業所得稅稅法中“特別納稅調整”部分的完善有利于加強對公司內部人的監督與控制，有利于公司治理的完善。

三、企業所得稅與公司會計活動、公司治理的三者博弈

企業所得稅與公司治理密切相關，而公司治理與財務會計活動也是緊密連接在一起的。隨著市場經濟的發展，稅法與會計制度相對獨立發展，稅法不直接影響會計信息的生成和提供，不影響會計信息的獨立、公允和完整，僅在納稅事項發生差異時，根據稅法規定作相應的納稅調整，而會計實務處理程序及方法具有較大的靈活性和選擇性，公司可根據自己的情況選擇會計處理程序或方法。所得稅法也具有從法律的層面對會計進行制約的作用。一方面，應納稅所得額以會計信息為基礎確定。稅法對會計信息質量有著天然的制約、保護和監督的功能，稅法也是在間接保護著公司治理不出問題。另一方面，相對于會計制度而言，稅收法規的權威性和強制性使其對會計信息記錄的監督具有法律“剛性”。公司少報盈利就會被界定為偷逃稅，承擔相應的法律責任。而公司虛增盈利，就得多納稅或者充分利用企業稅制與會計準則之間的差異，調整應稅所得。但如果出現應稅所得與會計利潤過份偏離又可能引致稅收管理當局的關注，并承擔不如實申報納稅帶來的風險和責任。由此可以推斷，只要稅收法規健全、稅收執法嚴格，企業偷逃稅的情況就會減少，與此對應的企業虛報盈利等公司違法情況也會大大減少，公司的治理狀況也會處于健康發展之中。

四、新企業所得稅法下的公司會計活動對公司治理的影響

（一）相互獨立的稅收制度和會計制度不利于治理上市公司會計信息失真問題

目前我國的財會制度和稅收法律制度是兩套不同的制度，各自遵循不同的規則和處理方法。在厲害關系博弈方面，公司控制者會趨利避害，對外部會努力在公司財務報告中粉飾業績，虛夸利潤，向外部投資者傳遞失真的會計信息。對內從稅收優惠和稅收轉移角度入手，盡力使得可扣除項目額和免稅項目額增大，應稅所得額變小。公司控股人的目的就是對外要對投資者傳遞公司良好的信號，吸引投資。對內要使公司可以少繳稅，大股東多獲利。[4]而企業所得稅法和企業會計準則在制定主體、宗旨、處理程序上有很大差異，當二者出現價值矛盾時沒有相應的調整機制。“稅會分離”的兩套信息披露制度使得上市公司為了逃稅、避稅或者是為了融資目的，對外提供的財務會計報告等信息披露資料失真。正是由于現代稅會差異缺少協調，使得分離的稅會關系模式的弊端在缺失有效監督機制和信息不對稱的影響下逐漸顯現，企業所得稅法的會計信息失真問題不能起到天然的保護作用。

因此，可從三個方面加強稅會協調，防止信息失真改進公司治理：

一是將會計謹慎性原則運用于稅收法規中。以會計處理規則為標準，對稅收目的和宗旨未造成重大誤差的收入不予調整。使會計上的收入總額與應稅所得額盡量保持一致。這樣會減輕稅務征收部門的工作，征繳機關可直接根據財務會計報表結果來計征稅款。

二是根據會計法上的真實性原則，對一些真實發生的、與企業生產經營有關的、不違背社會公共利益和公序良俗的真實費用，只要有真實的票據，在計算應稅所得額時就應該全額扣除，與會計處理規則保持一致。但是一定要加強票據的審核工作，現在票據不規范問題嚴重，假發票、非法代開發票的問題時有發生，會計人員和稅務人員要加強審核責任，國家要完善以票控稅的規定，防止稅收流失。[5]

三是根據稅法的直接規定和稅務檢查具體結果來調整公司的會計處理。關聯公司間的交易額和發生的費用等必須經過稅務機關的核準和檢查，根據核準后的銷售額和費用，公司再進行會計處理，直接調整出公司、企業的利潤總額即應稅所得額。這樣可以有效阻止公司、企業偷稅、漏稅，防止國家稅源的流失，并能保證會計核算資料的真實性，保證給投資者提供真實的會計信息。

（二）公司的所得稅會計處理方式難度加大

新法規定采用法人型公司或企業均采用資產負債表債務法計算所得稅，而應付稅款法意味著被排除在會計處理方法之外，嚴格控制了財務會計人員的會計處理選擇，公司作為最典型的法人，也要一律采用資產負債表債務法來計稅。而組成公司尤其是上市公司資產負債表的相關元素龐大，處理難度大。而且新所得稅法中沒有對永久性差異及其處理方法進行規定，加大了所得稅會計處理的難度，對公司財務會計人員的所得稅會計處理技術提出了更高更新的要求。

因此建議公司尤其是資產規模較大的上市公司在采用資產負債表債務法核算所得稅時應注意以下要點：資產負債表發生變動的同時就要進行企業所得稅的核算，確定資產負債表中資產和負債的賬面價值，并按照應當適用的稅法的規定來收入和可扣除項目準確確定計稅基礎。同時要注意目前的所得稅制度下，會計處理與稅收制度有差異，會計利潤不等于應稅所得額，需要在會計利潤的基礎上調增或調減才能得到正確的應稅所得額。

（三）公司會計人員的職業素養被提升到法律與道德并重的高度

新所得稅準則第二十條規定“資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回”。在第十五條規定“企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產”。由于能不能“抵扣遞延所得稅資產的利益”和是不是“很可能獲得足夠的應納稅所得額”以及可不可以“很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款”依賴于公司會計人員的職業判斷，如果會計人員的職業判斷在一定程度上傾向于公司管理層的主觀意識，就會擴大公司利潤操縱空間。[4]

如果會計人員的職業判斷能力較弱，不僅會影響公司當期所得稅核算的正確性，而且可能給公司管理人員操控公司利潤提供機會，從而削弱了會計信息的質量，損害中小投資者利益。因此公司的會計人員應不斷加強專業知識的學習，在全面掌握新會計準則的基礎上，同時加強稅法、企業財務管理等相關財經類專業知識的學習，為職業判斷提供扎實的專業理論知識。同時公司要加強內、外部監督，加強對會計人員誠信的職業道德建設。

（四）新企業所得稅法限制了所得稅會計方法的選擇，一定程度上遏止了公司利潤操縱的空間

一是新所得稅法采用資產負債表債務法計算所得稅的規定將改變公司的所得稅費用，進而直接改變企業的應稅所得額。因此，公司應充分認識到所得稅中會計處理的重要性，在會計處理階段要合理、準確，以正確計算所得稅額。二是實施新所得稅法可以使損益表中列示的所得稅費用與當期會計利潤相配比，從而減少由于稅法規定與會計準則不一致產生的稅后利潤的波動。從一定意義上講，可以遏止公司尤其是上市公司利潤操縱的空間。因此，新企業所得稅法對所得稅會計方法的選擇是會計處理上的進步之舉。

總之，新企業所得稅法的一些修改，體現了國家利用稅收杠桿對經濟調整的力度。一系列的優惠政策能夠引導公司調整投資方向，增強自主創新能力和公司企業的核心競爭力。但是“會稅分離”的稅收體制依然無法改變公司會計信息失真問題。新企業所得稅法從法律的層面對財務會計活動進行制約的作用不強，只有會計處理方式正確，會計信息真實、準確、及時，才能引導公司企業所得稅的正確征納。而公司企業內部財務會計活動的真實有效必須有合理的公司治理機制進行監督。企業所得稅與公司會計活動、公司治理這三者存在博弈關系。研究這三者的關系，對正確衡量公司所得稅稅負的輕重以及所得稅法與會計監督的相互作用、所得稅法與公司治理的關系有重要意義。

[1]陳華超.企業所得稅兩稅合并影響之初探[J].會計之友，2008（3）下.

[2]蔣經法.企業所得稅改革及其會計問題研究[D].南昌：江西財經大學，2003.

[3]毋海利.企業所得稅中經營性虧損的處理及納稅籌劃[J].市場論壇，2009(6).

[4]耿建軍，姜海燕.新所得稅準則對企業的影響及其對策研究[J].商業會計，2009(13).

[5]李穎，王尤貴．完善新企業所得稅法規的五點建議——基于企業所得稅的匯算清繳視角[J].財會學習，2010(7).