淺議企業內部控制與會計控制的構建

中國電子科技集團公司第十三研究所 張培杰

一、企業內部控制的概念

企業內部控制是以專業的管理制度為基礎，通過全方位建立過程控制體系、描述關鍵控制點和以流程形式直接表述生產經營業務過程而形成的管理規范，從而達到防范風險，進行有效監管的目的。而國際上普遍接受的定義的主要依據是美國注冊會計協會公布的 《審計準則公告》的內容：內部控制是由一個企業的董事長、管理層以及其他相關人員所實現的過程，主要為財務報告的可靠性，經營的效果和效率，符合適用的法律和法規等這幾個方面提供合理保證。其主要由控制環境、控制活動、風險評價、信息溝通和內部監督這五個方面構成（見圖1）。

二、我國企業內部控制的內容

在我國，企業內部控制的相關定義主要根據注冊會計師輔導教材《審計》中內部控制的定義：審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。而我國企業內部控制進程主要有以下三個階段（見表1）。

綜觀我國企業內部控制的發展，其層次構成主要表現在以下三方面，首先第一層次由會計相關法律法規等構成,這也是企業相關會計管理最高層次的法律規范；第二層次主要有內部控制基本規范構成，同時也包括準則的具體配套指引等相關內容，這主要用來約束以營利為目的的企業會計管理工作；第三層次主要由企業自行制定的或委托第三方（如社會會計機構）來制定的企業內部會計制度，這主要針對企業自身生產經營和管理特點而制定的企業會計控制制度。本文主要基于我國企業在內部控制這方面存在的不足，對這第三層次的企業會計控制制度的構建進行分析，最后提出相關的政策建議。

三、我國企業內部控制存在的問題

(一)內部控制層次上不明顯

根據上文的分析，我國企業內部控制情況主要停留在企業內部相互牽制以及內部控制制度階段，并且是直接根據指示列出各相關項目的內部控制內容，導致企業內部控制制度缺乏相對的層次性，直接執行內部控制的內容可能會導致企業各個項目間的內部控制制度的交叉重復，且不容易被企業及其各部門所及時理解；而美國的內部控制在其目標和內容上衍生出了內部控制要素概念，內部控制的設定正如圖1所示的五個要素來進行的業務循環，這樣可以避免內控程序的繁雜性，強調了內控要素對不同業務的針對性。

(二)內部控制手段上不成熟

在內部控制手段上，我國一些企業主要表現在一定的內控環境和程序下，防止、發現并糾正企業會計體系內部的舞弊行為，即以查錯防弊為主，缺乏風險評估手段。缺乏對企業事前的經營風險管理以使風險控制在最小程度，同時正如前文所說由于缺乏層次性，哪個環節所面臨的風險最大，哪個環節必需要有關鍵點控制等方面缺乏一定的認識和識別。而在美國，其主要針對內部控制運行的穩定性，把相關風險評估作為主要企業內控手段，內部控制越強則意味著越小的潛在損失和越少的風險，對于企業事前風險控制的力度較大，對相應環節風險控制的把握也比較大。

(三)內部監管考核機制不完善

當前部分企業的內部控制制度的執行和檢查流于表面形式，會計稽核的范圍有限，存在以偏概全和以點代面的現象，對于內部控制的責任劃分、量化模擬以及獎罰等考核機制需要進一步完善，同時執行考核機制的好壞也缺乏一個獎懲標準，缺乏完善性和全面性。另外內部會計管理制度是也是內控制度的一個組成部分，當前企業會計中存在的假賬泛濫、信息失真等問題，也是內部會計監督不力，財務控制存在漏洞造成的后果之一。

四、構建內控制度的會計控制

基于以上我國企業內部控制缺乏層次性，手段不成熟以及考核機制的不完善，本文將從構建企業會計控制方面著手，從控制和管理兩方面建立相應的會計體系（見圖2）。企業成本會計需要與企業管理會計和財務會計相協調，才能真正實現服務于企業內部控制的初衷。企業成本會計的作用不僅表現在為企業績效預算的編制和實施提供必要的成本信息，而且通過管理會計的協調將績效管理和成本管理融為一體。而企業管理會計的核心問題是計量和評價組織機構中業務活動、部門、管理層和其他工作人員的績效，為企業（部門）制定戰略規劃和績效規劃提供依據。企業成本會計與財務會計的協調主要表現在為財務會計提供企業實現其目標所發生的運營成本和具體運營項目的成本，為財務會計全面反映企業總體的運營成本和管理成本提供信息支持。企業同時也要做好以下幾方面的內容來建立基于內部控制的會計控制。

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(一)建立會計控制的風險預警系統

構建并完善基于風險預警機制的會計體系，可以使企業更加容易發現一些會計風險，使其在一定程度上變為可控制風險，使會計信息的失真程度得到進一步的降低。會計風險預警的構建，主要是降低風險發生頻率并減少損失的程度，事先識別與判定企業會計風險，把其控制在合理范圍內。對于會計體系風險預警系統的構建（見圖3），首先應建立不同層次和系統構成的會計風險預警指標，確立相應的風險閥值；然后應該對相應的會計風險量化，得出不同系統指標的數值和風險值，并與闕值相比較，將比較結果傳遞給決策者，決策者根據結果進行定性分析，并反饋回該企業會計預警系統。如果該企業決策者得到的風險值超過所確立的閥值，則該企業需要采取相應的有效措施。

(二)建立會計控制的內部監督機制

會計體系內部監督機制是在企業內部建立的一套管理方式，主要是基于其資產的安全性，經營活動的合法性，經營管理有效性等建立起來的，是管理層監督會計制度和其他控制制度有效執行的保證。其側重點在于：會計體系內部監督應注重不同崗位之間的牽制性，比如可以從崗位的橫向與縱向關系上的進行相互牽制；同時要抓好基礎會計工作，保證相關規章制度落實;將對經濟活動的控制與對人的控制結合起來。會計體系內部監督的執行者包括單位主管人員在內的全體人員，所以這需要從人性角度進一步構建對企業會計工作人員的激勵約束機制，從整體上實現對單位經濟活動的控制;進一步發揮企業財務主管人員的積極性。這主要表現在對企業財務管理人員在組織方面、協調方面和處理問題方面的培養，全方位的提高綜合素質。

(三)注重企業會計管理意識的培養

企業會計管理意識主要是指會計人員在其所處環境中所表現的一種意識形態和思想觀念。會計人員相關會計管理理念的培養主要表現在以下幾個方面：忠誠意識。對企業和崗位的忠誠是企業會計人員職業道德的一種表現，企業應因時、因地、因人、因物注重會計人員的忠誠度培養，充分調動會計人員的積極性；創新意識。企業應注重會計人員創新能力的培養，樹立其創新意識，在經濟不斷發展的條件下有所創造，實施有效的創新管理；風險意識。風險管理是企業未來管理必不可少的重要組成部分，因此企業應注重培養其會計人員的風險管理意識，進一步加強防范會計風險。

五、結論

在現代企業制度下，各個企業需要將可靠的內部控制機制和完善的會計控制相互結合起來，才能保證企業信息的完整有效，促進企業各部門高效運轉，提高企業的生產經營效率。在現實生活中，部分企業存在內部控制制度和會計體系的不完善，會計信息的失真，人員的舞弊行為等問題，相信隨著我國市場經濟的發展，相應法律法規的頒布，審計能力的加強，企業會計控制會不斷優化，內部控制將會越來越完善。

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