對事業單位會計改革的幾點思考

北京市昌平區成人教育中心 王守賢

我國的 《事業單位會計準則 （試行）》和 《事業單位會計制度》是1998年1月1日開始執行的。但隨著市場經濟的穩步推進、財政預算管理體制的改革、國庫集中收付制度改革、政府采購制度改革、收支兩條線、政府收支分類改革、績效管理改革等等，以及事業單位經濟活動的多元化，使得事業單位會計面臨改革的必要。本文通過分析目前事業單位會計制度存在的問題，進而提出了事業單位會計制度改革的對策建議，以完善事業單位的會計核算。

一、事業單位會計改革的歷程

我國的事業單位會計制度是于1950年初步建立的；1951年至1992年預算會計制度是從調整到逐步完善階段；1992年至1998年進入了初步改革階段，財政部于1997年頒布了 《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，并于1998年1月1日起實施。

1998年至今是預算會計制度局部調整到全面深化改革階段，尤其是近年。2009年、2010年財政部下發了新《高等學校會計制度》（征求意見稿）。新《醫院會計制度》已于2011年7月1日起在國家確定的試點城市中的公立醫院執行，這意味著我國正式揭開事業單位會計改革的序幕。因此事業單位會計改革勢在必行。

二、事業單位會計目前存在的問題

(一)以收付實現制為核算基礎導致了一些問題的產生

我國《事業單位會計準則》規定：會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。但隨著改革的不斷深入，收付實現制的局限性也日益顯現。比如政府采購貨物的驗收、項目的實施與貨款的支付存在時點間隔，或者一些工程的大型采購尾款的支付需要在經過較長的工程保修期結束后才能支付，如按現行的單位預算會計制度處理，在采購和支付間隔跨年度時，對實施單位來說，會出現比較嚴重的賬實不符，不能真實反映預算單位的經濟業務，造成會計信息不實。還有在收付實現制下，以款項的實際收支為基礎確認收入和費用，實質是將事業支出總量和事業收入總量相配比，而這些配比不能使事業單位的績效和預算執行情況得到客觀和全面的反映。

(二)固定資產的核算方法存在問題

《事業單位會計準則》中規定事業單位對固定資產核算原值，不計提折舊，不計提減值準備，只按事業收入與經營收入的一定比例提取修購基金，修購基金對固定資產的賬面價值沒有影響，而且有些地區或部門規定不計提修購基金。這種會計處理導致：首先，固定資產賬面價值與實際價值日益背離，不能如實反映單位的財務資源，不利于主管部門掌握所屬單位所有固定資產的真實情況。其次，不計算固定資產的實際損耗程度，難以合理進行價值補償，不能根據固定資產的新舊程度進行更新。再有提取的修購基金金額較小，不足以維持固定資產的更新和維護。

(三)基本建設會計與單位會計核算分離

目前由于財政分配和基建投資管理體制的原因，教育部門預算會計和基建會計是相互分離的。一個是“事業單位會計”，一個是“基建會計”。學校以各種資金進行固定資產的新建、擴建和改建等項目的基本建設工程，工程的支出并不在事業單位的會計賬簿中登記和反映，不做成本支出會計核算，只是在項目完工交付使用時才增加固定資產和固定基金。而且即使工程已完工，由于各方面的原因，對基建形成的固定資產不入賬或不能及時入賬。這樣一來，就人為地割裂了事業單位資金的流動和循環的整個過程。

(四)會計報表存在的問題

目前資產負債表的項目列示不科學。資產負債表是反映事業單位財務狀況的靜態報表，而現行事業單位資產負債表中既包括資產、負債和凈資產時點靜態項目，又包括收入、支出時段動態項目，將兩種時間概念不同、性質不同的信息混合在同一張報表上反映，而且此表與“收入支出總表”中的收入支出項存在重復列示。這不僅讓報表之間內容重復，而且使得資產總額、負債和凈資產總額虛增，使財務分析存在局限性。

(五)預算的編制及指標的下達過于籠統

中小學等事業單位的公用經費是按教職工人數或學生數來測算下發的，其中的分項不太詳細。如招待費、勞務費、會議費、培訓費等比較重要的財務支出沒有詳細的指標限制。因此在實踐中往往發生預算資金缺乏監督，使用超標的現象。

三、改進和完善現行事業單位會計制度的對策建議

(一)在會計核算上，采取修正的權責發生制

從已經進行政府會計改革的國家的實踐看，許多國家都逐步推行了權責發生制政府會計，但在引入權責發生制時，都沒有搞狂飆突進，而是采取了相對溫和的推進政策。

結合我國目前的實際情況，一方面收付實現制所反映的會計信息缺乏客觀性、可比性和全面性，不能適應以績效為導向的事業單位管理改革的需要。而另一方面事業單位的資金來源部分是財政撥款，其直接反映部門預算執行情況，因此目前階段應還要保留以收付實現制為基礎進行核算，因此事業單位會計應該采用修正的權責發生制。“修正的權責發生制”是指原則上采用權責發生制，而某些特定業務,如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等偏向于采用收付實現制。這樣可以準確反映事業單位的資產負債狀況，而且操作難度相對較小。

(二)改變固定資產的核算模式

事業單位可參照現行企業會計準則的做法，取消“固定基金”、“專用基金——修購基金”科目，設置“累計折舊”科目，列入資產負債表中作為固定資產原值的減項，同時也適當考慮資產減值情況。購入固定資產時會計處理：借記“固定資產”，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目；對固定資產采用年限平均法在預計使用壽命內按月計提折舊。計提折舊時借記“資產折耗”，貸記“累計折舊”。固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再提取折舊。同時經營租賃的固定資產不計提折舊。這樣能達到不高估資產價值，使賬面資產價值更符合實際，使會計信息具有可靠性。

(三)將基建會計的核算并入事業單位會計之中

作為獨立會計主體的事業單位，有必要對其全部資金運動進行完整核算。我們應將事業單位的全部資金：事業活動資金、經營活動資金、投資資金和基建資金等全部納入事業單位會計報表中，筆者認為，首先要增設核算基建資金來源的一級會計科目“基建撥款收入”。其次增加核算基建資金運用的一級會計科目：“基建工程”或“在建工程”，來核算項目在建過程中的料費、人工費、設備費、間接費用等各項工程支出。根據工程價款結算單與施工單位結算工程價款時，借記“基建工程”、“在建工程”科目，貸記“預付賬款”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“應付賬款”等科目。待工程完工時轉入固定資產科目，借記“固定資產”，貸記“基建工程”、“在建工程”。這樣就將基建會計納入財務會計的核算體系，形成了一個完整信息報告系統，滿足了會計信息使用者的需要。

(四)將國庫集中支付等財政改革內容納入事業單位會計制度

建議對使用的財政資金要編制和審批詳細的事業單位經費預算指標，建立一個行之有效的財務支付監督系統，對預算單位使用的每一筆資金的活動狀況（付款人、付款銀行及賬戶、付款金額、付款科目、付款用途、收款人、收款銀行及賬戶、交易時間）進行實時監控。提高支出透明度，逐漸減少違規支付行為的發生，以保證財政資金的使用更加規范。

(五)建立完善的會計報告體系

為達到準確反映會計信息的目的，筆者認為，事業單位的財務報表可以設計成四種報表，即資產負債表、收入支出表、預算收支表、基建投資表等。其中資產負債表按照“資產=負債+凈資產”的關系列示，還原資產負債表的本來面目；收入支出表反映事業收支、經營收支等各項收支情況；預算收支表反映預算收入和支出金額；基建投資表反映基本建設項目的資金來源、使用和項目建設情況。各種報表項目的設計應和財政部門決算項目口徑一致。由此事業單位會計報表形成一個完整的系統，能更好地滿足報表使用者的需要。

隨著市場經濟體制的推進，我國的事業單位只有不斷推進會計改革，才能使會計核算更能滿足事業單位績效管理、強化財政監督的需要，也能適應新形勢發展的需要。

[1]楊發勇.淺議行政事業單位會計改革的熱點及難點問題《會計之友》2009（12）

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