審計強制輪換制度探討

湖南省長沙市岳麓區審計局 丁冰

一、審計輪換制度內涵界定

審計輪換制是指根據法律法規的要求，對上市公司聘任會計師事務所或者具體實施審計的注冊會計師和負責的合伙人在一定的年限后，進行強制更換的制度。它和上市公司通過變更會計師事務所來獲得比較滿意的審計意見的行為是不一樣的。一個是自愿性審計師變更，一個是強制性變更，它們是有本質上的區別的。自愿性變更一般情況下是為了尋找比現任更適合公司需要的審計師，特別是現任審計師出具的審計意見不符合公司要求時，公司才會采取變更審計師的行動。但是，強制性變更是為了遵守法律法規的要求而變更，即使現任已經很符合公司的要求，公司還是必須變更審計師，也可以將審計師的強制變更說成是公司的一項義務，是必須完成的。通過實施審計強制輪換制來維護注冊會計師的獨立性，提高審計質量，恢復投資者的信心。

二、實施審計輪換制的理由

(一)為了加強注冊會計師的獨立性

獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，因為注冊會計師要以自身的信譽向社會公正表明，被審計單位的會計報表是真實與公允的。 注冊會計師的獨立性分為兩種：一是形式上的獨立，一是實質上的獨立。形式上的獨立是指注冊會計師和被審計單位或個人沒有任何物質利益關系，從外部人看來注冊會計師是獨立的，而實質上的獨立是注冊會計師在發表審計意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑。實質上的獨立是無形的，沒有一個準確的標準來衡量，但是形式上的獨立還是可以從一些方面看出來的，比如沒有經濟利益關系等等。

(二)為了職業謹慎保持和審計失敗減少

從注冊會計師審計執業過程中來看，在非首次審計業務上，注冊會計師關注的重點由“謹慎”轉變為“是否有新的變化”，很容易對審計業務失去敏銳的職業判斷，從而導致審計失敗。而且，注冊會計師審計某一客戶時間一長，可能會形成固有的思維模式，其工作模式也具有一定的穩定性，因而不容易發現客戶財務報表中存在的問題。而實施審計輪換制度可以使得“前任”注冊會計師為了避免被“后任”發現其審計過程的錯誤，在其審計過程更加謹慎，可能會發現被審計公司財務報表中更多的錯誤和舞弊，從而減少發生審計失敗的概率。

三、比較兩種審計強制輪換模式

(一)兩種輪換模式的概念

強制審計輪換有兩種模式，一是會計師事務所的輪換，即規定在一定年限內，上市公司必須更換其聘任的會計師事務所。即會計師事務所為同一上市公司提供審計的年限不得超過法律規定的期限。一是注冊會計師和負責的合伙人的輪換，即只需要在本事務所內輪換簽字的注冊會計師和合伙人，而不必要更換會計師事務所。

(二)強制輪換事務所的收益

強制輪換會計師事務所與強制輪換注冊會計師相比較，主要收益有一條，就是降低了事務所和客戶串謀的可能性，讓前任會計師事務所和被審計客戶都不時感受到后任事務所隔者時空的監督目光，不敢造次。因此強制輪換事務所比強制輪換注冊會計師能夠更加提高注冊會計師的獨立性。

(三)強制輪換事務所的缺點

與強制輪換注冊會計師相比較，強制輪換會計師事務所的缺點有三條。

第一，強制輪換事務所可能導致審計質量的降低。美國質量控制調查委員會曾經發現，在注冊會計師任期的前兩年內發生審計失敗的概率是之后任期內發生審計失敗的3倍。事務所的輪換使得注冊會計師有了更多的首次審計的機會，加大了審計風險。事務所變更可能加大上市公司的“審計意見購買”，尤其是在我國這樣的買方市場上，將自己的不良動機隱藏在制度安排下，使投資者難以分辨其更換會計師事務所的真正目的。

第二，強制輪換會計師事務所更會增加審計成本。如果要變更事務所，企業必須要了解一些會計師事務所的具體情況，從而決定改聘哪家會計師事務所，這使得企業要花費較多的時間來制定決策。變更事務所后，接任的注冊會計師要從新了解客戶的情況，又不能在本事務所內調取前任注冊會計師的審計工作底稿，還要與前任事務所取得聯系，需要更多的外勤工作時間，審計成本必然會提高。

第三，強制輪換會計師事務所可能會導致審計市場的混亂。有人計算過，如果實施事務所的強制輪換，美國每年會有2000余家上市公司忙著更換會計師事務所，定期引來一次審計客戶爭奪大戰，造成社會資源的浪費。在我國這樣的審計市場競爭激烈的情況下，本來就已經是一個買方市場了，如果還要定期輪換會計師事務所，為了事務所本身的生存，將花費大量的時間兜售服務而不是提供服務，用于推銷審計業務的時間可能甚至多于做審計業務的時間。而且這樣強制輪換事務所對會計師事務所來說是不公平的，大的事務所不甘心把原有的客戶輪換出去，影響其市場占有率，而小的事務所本身就沒有多少客戶，一旦要輪換可能會使其喪失客戶，影響其生存。

四、利弊權衡強制輪換審計師

強制輪換注冊會計師的優點

(一)可以提高獨立性和謹慎性降低審計風險

由于“現任”注冊會計師知道其審計工作將會受到“后任”注冊會計師的檢查，基于其對自身職業聲望的珍惜，“現任”注冊會計師在進行審計工作時會更加小心謹慎，能夠更多的發現被審計單位會計報表中的錯報漏報，從而降低審計風險，提高審計工作的質量。因為如果某一注冊會計師長期為某一特定公司提供審計服務，他的薪水和升職將會比較依賴這個被審計公司，兩者之間可能會產生除審計工作之外的其他利益關系，為了自己的利益著想（人都是理性人），注冊會計師會很容易做出妥協，滿足客戶一些不正當的要求，甚至幫助被審計公司造假。審計輪換制在一定程度上可以抑制這種情況的發生。而且如果“后任”注冊會計師發現了“前任”存在職業道德或過失行為，根據現行法律法規的規定，“前任”注冊會計師將要承擔其相應的法律責任，這樣迫使“現任”注冊會計師在審計過程中嚴格按照審計執業規范的要求來做，提高了“現任”注冊會計師的審計質量。

(二)可以突破“前任”的固有思維模式

某一注冊會計師長期的為一客戶服務，不僅會影響其獨立性，而且由于其固有的思維和工作模式，不利于發現一些問題。如果定期更換注冊會計師，“后任”注冊會計師必須重新審計客戶的報表和其經濟業務，不同的人具有不同的工作經驗和思維模式，能夠突破“前任”固有的思維和工作模式，可能能夠發現“前任”所沒有發現的問題，更加容易發現被審計單位財務報表中的錯誤和舞弊，從而能夠更加獨立、客觀、公正的出具審計意見，使上市公司的財務信息更加具有可信性。

五、強制輪換注冊會計師的不利之處

(一)增加審計成本

強制輪換審計師制度會從客戶和注冊會計師兩個方面來增加審計成本。從客戶的角度來說，首先要由股東大會來選擇接任的審計師，其次要重新提供大量足夠的資料來滿足首次審計的需要。首次審計需要的不僅有今年有變化的資料，還有以前年度積累的資料，比繼續審計需要的資料肯定是多一些的。接任的注冊會計師由于不了解被審計單位的情況，為了出具客觀、公正的審計意見，必須要多花時間來了解企業的情況，必將延長注冊會計師外勤工作的時間。了解一個企業可不是一件容易的事，而審計工作講求的是在盡可能短的時間內用盡可能小的成本把客戶的財務狀況和經營成果了然于胸，勾勒于紙上。對上市公司一遍一遍的由淺入深從頭了解是對社會效率的損耗。而注冊會計師的審計收費是以其審計工作的時間為依據計算的，外勤工作時間的延長必然導致審計收費的提高，從而增加了被審計單位的審計成本。而大部分上市公司并沒有相應的提高審計費用，為了不使會計師事務所的審計成本增加，事務所可能會要求注冊會計師減少相應的審計程序，也會導致審計質量的降低。

(二)審計質量下降

接任注冊會計師對被審計單位的情況不熟悉，要從頭了解客戶的全部情況，當被審計的上市公司情況較為復雜時，在短時間內可能無法準確熟悉客戶的各種情況，而注冊會計師的執業要求在短時間內對客戶的財務報表提出審計意見，在無法完全熟悉客戶的情況下，可能無法發現客戶報表中存在的錯誤與舞弊，導致審計質量的下降。美國質量控制調查委員會曾經發現，在注冊會計師任期的前兩年內發生審計失敗的概率是之后任期內發生審計失敗的3倍。這就意味著，注冊會計師的任期越短，發生審計失敗的概率越大。

[1]余玉苗.李琳.審計師任期與審計質量之間關系的理論分析[J].經濟評論,2009(5)

[2]李兆華.我國會計師事務所實行定期輪換制的博弈分析.《會計研究》，2010.3