我國內部控制目標特點淺析

湖南省電力公司益陽電業局 張琳 勞姍

控制的前提是設定目標，沒有目標的控制是毫無意義的，目標設定在內部控制理論體系和規范中具有重要地位。目前，各國內部控制規范大多是按照“目標-手段”的模式構建，如，我國的《內部控制基本規范》、美國的《內部控制——整合框架》和《企業風險管理——整合框架》、日本的《財務報告內部控制評價與審計準則》等，均是如此。本文結合對美國對內部控制目標的設定，以及現實的一些具體情況，分析我國內部控制目標的特點。

一、我國和美國內部控制目標的簡要介紹

2001年，我國發布《內部會計控制規范——基本規范（試行）》，規定內部會計控制應當達到的基本目標為“規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行”，涉及可靠性、資產安全和合規性等三類目標。2007年，我國發布的《內部控制基本規范》將內部控制目標界定為：“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，涉及的主要目標仍然是三類，但在順序和內涵上發生了一定變化，同時還提出了輔助性目標，即經營性目標和戰略性目標。上述兩個規范發布的時間、主體，涉及的內容和環境等均不完全相同，且后者并沒有否認前者。在實務中可以理解為內部控制規范包括內部會計控制 （這一點在目標的設定上可以看出），內部會計控制規范是內部控制規范的具體化，如對資產安全目標的設定上。因此，在會計系統內，內部會計控制規范仍然是有效的，可以作為參考和依據。

1992年，美國發布《內部控制——整合框架》，1994年又對該框架進行了修訂。《內部控制——整合框架》將內部控制定義為“一個由主體的董事會、管理者和其他人員實施的旨在為實現以下各類目標提供合理保障的過程：經營的有效性和效率、財務報告的可靠性、符合使用的法律和法規”，即經營性、可靠性和合規性等三類目標。2004年，美國發布《企業風險管理——整體框架》，明確指出該框架包括了內部控制的內容，但在多方面包括目標進行了擴展。在目標定位上，企業風險管理比內部控制增加了一個戰略性目標，即與企業的遠景或使命相關的高層次目標，并將其至于其他三類目標之前，而且對報告類目標有所擴展，即：不僅包括財務報告的可靠性，還包括所有對內、對外發布的非財務類報告的準確性、可靠性。盡管在定義中強調了對各項目標的實現均提供合理保證，但其隨后的解釋中，則明確指出僅對可靠性目標和合規性目標提供合理保證，對于戰略目標和經營目標則僅是合理保證使利益相關方（如董事會和管理當局）“了解主體朝著目標前進的程度”。

二、我國內部控制目標的特點

(一)目標設定的方式采用“自下而上”

我國內部控制目標設定采用的是“自下而上”的順序，即從合規性目標到戰略性目標，美國內部控制目標設定采用完全相反的順序，即從戰略性目標到合規性目標。美國的內部控制規范中，指出：“適用的法律和法規規定了最低的行為準則”，而日本的指出，企業必須法律法規構建的體制內尋求組織的生存和發展，均體現了把合規性目標作為內部控制的最基本目標。從理論上看，或許內部控制各目標排序不過是一種列舉罷了，并沒有多大的意義。如果以一個普通人的視野來看，這種順序上的設定直接影響大眾心理對內部控制取向的認識，排在第一位的更加引起重視。因而，從規范設定上看，排序就會極大影響執行者的行為，其可能對列在前列的目標投入更多的關注、更多的資源。重大內部控制事故極大的推動內部控制規范的發展，如美國《證券法》、《海外反腐敗法》、《薩奧法案》等的出臺背景，不是企業戰略上的失誤，而是企業經營嚴重違反國家法律法規的重大或群體性內部控制事故的發生所引起。內部控制規范作為一種管理性制度，具有約束意義和指導意義。對于國有企業而言，我國內部控制規范的約束性要強于指導性，除特大型中央企業而言，如國務院國資委直管企業，其他國有企業并無法律意義上的戰略制定權，合法合規經營是其對最基本的控制目標要求。從加強管理和監督而言，在我國內部控制規范中，把合規性目標排在第一位是比較符合需要的。

(二)合理保證的目標范圍包括資產安全

我國內部控制規范設定目標合理保證的范圍包括經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整等三項。美國則包括財務報告的可靠性、符合使用的法律和法規等兩項。盡管在內部控制的定義中，美國內部控制規范明確指出經營的有效性和效率目標、戰略目標屬于合理保證的范圍，在隨后的說明中則修正了這一說法，僅合理保證使利益相關方 （如董事會和管理當局）“了解主體朝著目標前進的程度”。由于沒有將資產安全納入內部控制目標范疇，美國內部控制規范收到來自其審計總署的強烈抨擊，但其規范制定機構申辯資產安全目標已包含在經營的有效性和效率目標之中。因此，在內部控制目標合理保證的范圍上，美國的內部控制規范存定位不確切。僅就定義及其修正來，我國內部控制目標合理保證的范圍比美國的多了一項，即資產安全目標。合理保證的目標范圍包括資產安全主要涉及三個問題，一是資產安全是不是內部控制的目標，二是內部控制能否為資產安全提供合理保證，三是為資產安全目標的實現提供合理保證是否必要。爭論主要在第二、三個問題上。在這兩個問題上，我國和美國的內部控制規范做出了完全相反的界定。按照一般意義的理解，保證的內涵涉及不能保證、一般保證、合理保證、絕對保證。就資產安全而言，不能保證顯然為所有各方所不能接受，而內部控制的責任主體很難做到絕對保證。一般保證作為目標來看，或者說作為努力的方向，以求發揮目標的管理激勵作用是不夠的。對于貨幣資產、存貨、實物等資產安全提供合理保證是必要的、合適的，對于風險資產而言則可以按照美國內部控制規范對經營性目標的要求，即：使外部各利益相關方能清楚了解資產安全的現狀。美國對資產安全目標的一再回避主要是考慮到其風險資產管理審計責任規避的需要（注：美國普華永道會計師事務所參與了其內部控制規范的制定）。風險資產占企業資產總額的比重也會極大的影響其能否單獨作為一項目標。把資產安全單獨作為一項內部控制的目標，在我國更加具有實踐意義，尤其是國有企業而言。在企業改制、改革中，國有資產流失的現象十分突出，渠道多種多樣，給國家造成了大量的損失。因此結合我國國情，內部控制的資產安全性目標應該單獨作為一項目標提出。

(三)內部控制目標設定的二元性

我國將內部控制目標分為兩個部分，基本目標和輔助性目標，基本目標屬于合理保證的范疇，輔助性目標則僅為提高、促進，即“提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”。這種在內部控制的定義中就指出目標二元性在世界各國都是不多見。如上述，美國的內部控制規范是典型的對所有目標提供合理保證。日本的也是如此，其《內部控制評價與審計準則》（2007）規定：內部控制合理保證“為達到經營的有效和效率、財務報告的可靠性、營業活動遵守相關法律及資產保全等四個目標”。英與美、日略有差異，其《內部控制——對董事的關于聯合規則的指南》（2005）僅對合規性、內部和外部報告的質量提供合理保證，其輔助性目標是促進有效經營。內部控制目標的二元性，不僅體現了內部控制體系運行的、發揮自身功能，以實現價值（包括核心價值和次要價值）的特點，而且實現了內部控制和企業經營、戰略等公司治理層面的對接。內部控制是有范圍、有邊界的，基本目標的實現決定了其核心價值，是內部控制體系運行所必須達到的。超出內部控制的邊界，如公司治理層面，則其僅能發揮提高和促進作用。

準確理解我國內部控制規范所設定目標的各項特點，將有助于推動企業有效實施內部控制，從而明確導向，把握重點內容，促進實現內部控制體系運行的核心價值。

[1]張宜霞，舒惠好.著內部控制國際比較研究.中國財經出版社.2006年03月

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