用作業成本法改造傳統成本系統

無錫普信稅務師事務所有限公司 陳彥

在生產過程高度自動化、電算化的今天，產品成本的結構發生了巨大的變化，生產前的準備工作等間接費用在產品成本中所占比例越來越大，而人工成本和直接機器損耗在總成本中顯得越來越微不足道，產品或服務所耗費的生產資源與其所消耗的人工工時和機器工時之間的相關性越來越弱，這使得傳統成本法的數量分配基礎極大的歪曲了產品對生產能力的消耗情況，依據它計算的成本越來越偏離真實成本。這時，不論從提高產品成本計算的準確性還是從提高成本控制的有效性來看，都要求企業把成本核算的工作重點放在對于制造費用的準確確定上。作業成本法正是應這種客觀經濟活動的需求而產生的。

作業成本法 （Activity based Costing）(國內的另一種叫法是ABC)的基本理論是：作業消耗資源，產品消耗作業，進而導致成本的發生。美國學者Peter B.Tarney對于作業成本法提出了“二維作業成本模型”，用來說明作業成本制度的原理。在該模型中作業是居于中心地位的，所謂作業就是具有特定目的的工作單位，生產經營就是由一項一項的作業組成的。若干相互聯系的作業成為作業鏈就是流程。流程的基本表述是流程—作業—任務—步驟。成本分配的觀點和流程觀點不是相互獨立的，成本分配觀點下的成本計算就是為了滿足流程觀點下作業管理的信息需要。

采用作業成本法進行成本核算時，突破了“產品”的界限，使成本核算深入到“作業”層次，以各種作業為基本單位，來歸集成本，然后再把各種“作業”或各種不同的“作業成本中心”中的成本按照作業動因分配到不同的產品上去。作業成本法將作業看成是聯系資源耗費和最終產品的紐帶和管理的中心環節，把作業分為增值作業和非增值作業，通過對增值作業進行改善，對非增值作業想辦法消除，來控制成本。這里作業是指企業采取的行動或執行的工作，一般而言，它包括企業所進行的用意滿足顧客需要的所有方面，作業的確認通過詢問經營管理人員或基層員工“你做的是什么工作”便可獲知。

采用作業成本法對傳統成本系統的改造需要實施：對現有流程及作業的確認；現有流程及作業的分析；現有流程及作業的優化；作業成本的計算。

在進行關鍵流程和作業的確認時一般采用作業流程圖法與調查問卷法相結合的方法。在現場工作過程中，我們要對企業流程和作業的確認應從二個方向進行。其一是從企業現有的組織結構出發，分析各業務部門的功能來描述企業的業務流程，即是以功能定流程；這樣我們就可以明確的確定每個流程的責任主體，并且將企業所有的經營活動都涵蓋進來；其二是從企業的經營活動出發對其流程和作業進行描述及對責任主體的確認，以描述企業的業務流程，即是以流程定功能；這樣描述的流程完全按照作業實際發生的順序記錄，具有邏輯性。

通過流程及作業的確認，我們可以獲得企業現有的活動的作業及流程圖，我們就要對流程圖詳細展現流程的具體內容進行分析。分析的重點是流程涉及到的主要作業、作業的責任主體、作業時間、作業周期時間及成本分析。“責任主體”是指對相關作業負責的部門或個人；“作業時間”是指一項作業完成所需的時間；“周期時間”是指前一項作業結束到后一項作業結束所經過的時間，用來分析是否存在等待作業；通過成本分析一般可以得到二個成本數據，一個是現有的流程所發生成本，一個是在優化流程的基礎上根據作業成本法計算出的流程實際成本，二者的差異就需要通過流程及作業的改進來彌合。流程與作業的分析就在于要找到適合企業的合適流程和作業。

經過流程與作業的分析后接下來就是流程及作業的優化了。流程及作業的優化就是根據分析的結果，來消除非增值作業，同時盡量減少增值作業對企業資源的消耗。我們可以采用工序的改進、質量管理、流程再造、技術革新等手段從成本、時間、質量、創新、安全等幾個方面著手。

當企業的運營的流程及作業得到確認分析及優化后，我們就可以根據實際需要和其自身的條件來對企業流程進行作業成本計算。我們要根據企業生產的實際情況將若干具有相同功能、相同成本動因的作業組合起來，形成作業成本中心；將資源耗費歸集到作業成本中心，然后再分配到產品成本上。

作業成本法是一種較切合現代高新技術生產環境的成本計算方法，糾正了傳統的成本系統由于產量高低、制造工藝復雜而造成的成本扭曲現象，計算出來的產品成本比較準確地反映產品與其所耗資源之間的因果關系，接近于真實成本。我們在用作業成本法改造傳統成本系統過程中應注意一些問題：作業成本法應該處于企業管理的核心地位，其目的并不僅僅在于計算出產品成本，還在于計量各種作業耗用資源的成本，本質上是計量分析資源的流動；

實施作業成本法應遵循成本—效益原則，任何一個成本系統并不是越準確就越好，關鍵還須考慮其實施的成本；作業成本法存在一定的主觀性，如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種隨意性有時會帶來與實際較大的偏差；實施作業成本法應當取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率。

[1]Robert S.Kaplan《管理會計相關性消失》清華大學出版社2001年

[2]歐佩玉,王平心.《作業分析法及其在我國先進制造企業的應用》（《會計研究》2000年第2期）

[3]范松林.《標準成本制度在寶鋼的運用》（《會計研究》2000年第8期）