淺析研發費用的財稅處理

河南安陽鋼鐵集團公司 馮九麗

根據2008年1月1日起施行的 《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除，其中“未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷”。2008年12月10日，國家稅務總局發布了《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國稅發[2008]116號（以下簡稱“116號文”），對研發費用的加計扣除問題做了系統而詳細的規定，為研究開發費用的加計扣除提供了政策指引。

一、116號文的主要內容

(一)適用對象

116號文規定，研發費用加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。非居民企業、核定征收企業、財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業不能享受。

116號文還規定了研究開發活動，并不是指企業所有的研究開發活動，是指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。這與《高新技術企業認定管理工作指引》中對研究開發活動的定義基本一致。而且可以加計扣除的研究開發活動僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》所規定的項目。這樣的規定為研發費用加計扣除的適用設定了較高的門檻，當然高新技術企業在運用政策方面具有天然的優勢。

(二)可以加計扣除的研究開發費用范圍

116號文對可以加計扣除的研發費用進行了明確限定，列舉了八類費用，即：新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；勘探開發技術的現場試驗費；研發成果的論證、評審、驗收費用。

116號文取消了“與研發活動直接相關的其他費用”這樣的開放性規定，將可加計扣除的研發費用范圍嚴格限定在列舉的八類費用中，而且，從有關部門和母公司取得的研究開發費專項撥款須從總研發費用中扣除。

(三)對企業研究開發費用核算的要求

116號文規定，企業應根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理，研發費用和生產經營費用須分開核算，按項目實行專賬管理，準確、合理地計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。116號文對共同合作開發、委托研發活動、集團集中研發等其他形式的研發活動進行了規范，針對企業集團作了專門的限定，不可根據需要任意調劑研發費用

二、我們借用注會考試教材中的例題來簡要說明研究開發費用的會計及稅務處理

例1：20×7年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。20×7年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。

我國會計準則在企業研發費用的處理上和國際會計準則的處理基本一致，即有條件的資本化。企業內部研究開發項目的支出，區分研究階段支出與開發階段支出，研究階段的支出在發生時計入當期損益，開發階段的支出滿足條件的確認為無形資產。

甲公司的賬務處理：

（1）發生研發支出時：

借：研發支出——費用化支出40 000 000

研發支出——資本化支出60 000 000

貸：原材料 50 000 000

應付職工薪酬 10 000 000銀行存款 40 000 000

（2）20×7年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：

借：管理費用 40 000 000

無形資產 60 000 000

貸：研發支出——費用化支出40 000 000

研發支出——資本化支出60 000 000

“研發支出”科目核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出，分別“費用化支出”和“資本化支出”明細核算，研究階段的支出計入“費用化支出”，開發階段的支出計入“資本化支出”科目。期末，將“研發支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”，科目期末借方余額，反映企業正在進行無形資產研究開發項目滿足資本化條件的支出。

例2：沿用例1，甲公司20×7年度按會計準則核算的會計利潤為5000萬元，假設按企業所得稅法規定沒有其他調整事項，則該公司20×7年度的應納稅所得額=5000-4000×50%=3000（萬元），應納所得稅額=3000×25%=750（萬元）。

假設形成無形資產的研究開發費用6000萬元，從20×8年起按10年平均攤銷，則20×8年在計算應納稅所得額時，應按照當年攤銷額的50%即 600×50%=300（萬元）加計扣除。

有的資料顯示，按照構成無形資產的研究開發費用總額的150%直接轉入無形資產成本并進行攤銷，這樣處理在計算所得稅時不用再做納稅調整，但這不符合稅法和會計準則的相關規定，稅法、會計準則都強調了無形資產計量的歷史成本原則，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出進行計量，研究開發費用的加計扣除是一項稅收優惠，不能構成無形資產成本。

三、為了用足研發費用加計扣除稅收優惠，建議企業關注以下方面

(一)關注當地稅務部門研究開發費用加計扣除的基層文件規定

116號文對研發費用的加計扣除進行了明確和統一，但在執行的過程中仍會存在實際操作問題，通常各地方稅務部門會發布相關文件進一步細化對116號文件的操作性規定，通過收集部分地市的稅務文件，發現各地稅務機關對企業研發費用加計扣除的申請、備案要求略有差異，有些地方稅務機關要求企業向當地經貿或科技部門提出研發項目立項申請，憑批文立項；有些地方稅務機關則對明顯符合政策規定的項目直接予以認可，對有含混的要求企業提供證明等等。因此，企業要關注當地研究開發費用加計扣除的基層稅務文件規定，針對本企業的具體情況和可能遇到的實際問題向稅務專家咨詢并和當地稅務部門溝通。

(二)企業應盡量成立研發機構，專賬管理研發費用

116號文規定，“企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。”根據這項規定，為了準確核算研發費用，用足用活加計扣除，避免不必要的涉稅風險，企業應盡量成立研發機構。

如果不成立專門的研發機構，一些研發費用和生產經營費用很難分清的項目，特別是研發和生產經營過程中同時消耗的材料、燃料和動力費用，以及研發人員如果同時從事生產經營的話，其工資、薪金、獎金、津貼、補貼項目，就很難準確、合理地計算出研究開發費用的具體支出，如果劃分不清的話，就將失去加計扣除的機會。若成立專門的機構，專職的人員、專門的儀器設備，則可以很明顯地分清可以加計扣除的研發費用。

另外，116號文還規定，“企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用額。”即使成立專門機構，多個開發項目的費用歸集就有一定的難度，而如果多個開發項目分布于多個機構的話，舉證、歸集、核算的難度將進一步加大，環節也將增多，如果稍有失誤，就可能使整個項目核算不準確，從而影響加計扣除優惠的享受，因此企業應對研究開發費用實行專賬管理。

(三)完善內部財務管理機制，加強加計扣除申報資料的收集管理

目前研發費用加計扣除仍然保留備案方式，這意味著企業需依賴內控機制，完善自身財務制度，使研發費用的歸集更加明細化。由于自行評估須依賴企業自身完成，如果不能提供充分有效的資料以支持企業的研發費用加計扣除申請，該申請很可能會被拒絕而無法享受相關稅收優惠政策。

而且116號文對企業研究開發費用的核算提出了許多新要求，企業應對研究開發費用實行專賬管理，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額，填報有關年度匯算清繳所得稅申報時主管稅務機關要求報送的相關資料，建議企業參照研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表的項目進行明細核算以準確歸集費用，并加強相關申報資料的收集整理。

有的納稅人認為，企業所得稅法強調了實質重于形式原則，只要是符合條件的研發費用，稅務機關都應當允許加計扣除，形式上的有關資料并不太重要。這種觀點會給企業帶來不必要的涉稅風險，要想用足加計扣除優惠，就必須注意保留和整理相關資料，從而及時、充分地享受研究開發費加計扣除的優惠政策。

(四)衡量申請加計扣除優惠將發生的成本與節稅效果

通常，大型研發活動往往比較容易確認其活動范圍，但對于生產密集型企業，由于研發項目多，而單個項目費用可能較小，將企業研發活動與生產經營完全區分有一定困難，實踐中企業為了符合申報要求需要花費的成本有時甚至會高于申請成功而享受的稅收優惠，因此要衡量申請該優惠政策將發生的成本與節稅效果以便進行決策。

(五)企業在納稅申報時要注意

根據116號文規定，企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，只允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，才能依照規定計算加計扣除。

[1]國家稅務總局關于印發.企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）.2008

[2]高新技術企業認定管理辦法.2008