取得虛開發票的罪與罰

遼寧稅務高等專科學校 孫麗英

新的企業所得稅法已頒布實施五年了，關于取得虛開發票可否在企業所得稅前扣除以及如何處理處罰等問題一直倍受爭議，一種觀點認為，取得需開發票應該按照發票管理辦法的規定處以罰款，同時對未取得合法有效憑證的支出不得在企業所得稅前扣除，對已經在企業所得稅前扣除的，應該按照《稅收征收管理法》的規定進行處理處罰。另一種觀點認為，納稅人取得虛開發票與在企業所得稅前扣除是一個連續行為，發生的支出不應該在企業所得稅前扣除，對已經在企業所得稅前扣除的，應該按照《稅收征收管理法》的規定進行處理處罰，而不再對虛開發票行為進行處罰。也有觀點認為，取得虛開發票應該按照發票管理辦法規定處以罰款，但對于真實發生的支出可以在企業所得稅前扣除。

下面，本人結合《稅收征收管理法》、《刑法》、《發票管理辦法》、《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（簡稱決定）以及總局出臺的一系列規范性文件，就取得虛假發票的定性與處罰問題進行談一下自己膚淺的認識：

一、符合真實性、相關性、合理性原則的支出允許在企業所得稅前扣除

《企業所得稅法》第八條明確指出，企業生產經濟過程中與取得收入相關的合理支出，包括費用、成本、損失、稅金以及其他等合理支出，均準予在計算應納稅所得額時進行相應的扣除。

《企業所得稅法實施條例》第九條明確指出，企業應納稅所得額進行計算時，必須嚴格遵循權責發生制的基本原則，對于當期的費用和收入，無論款項是否已經收付，均將其作為當期的費用和收入；對于不屬于當期的費用和收入，即便款項在當期已經收付，也不作為當期費用和收入。

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（總局公告2011年第25號）第六條規定，企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。對于屬于實際資產損失的情況，準予追補至該項損失發生年度扣除，規定的追補確認期限通常不得超過5年。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。

由以上幾個總局的文件說明不難看出，企業所得稅法的立法精神是就所得征稅，只要發生的支出符合真實性、相關性、合理性原則，就允許在企業所得稅前扣除。

二、未取得合法有效憑證的支出不允許在企業所得稅前扣除

未取得合法有效憑證的支出是否允許在企業所得稅前扣除？總局陸續制定并下發了幾個規范性文件：

國稅發【2009】31第三十四條明確指出，企業在進行結算計稅成本時，對于實際發生的支出本應取得但并未取得相應的合法憑據的，不能計入計稅成本，對于該類成本，可待實際取得合法憑據以后，再根據相應規定將其計入計稅成本注意：本條款是針對房地產開發企業而言的）。

國稅發【2009】114號規定，未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。

國稅發【2011】25號規定：“對檢查發現的虛假發票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅（包括免、抵、退稅）和財務報銷、財務核算。”，“對未按規定開具發票、開具假發票或虛開發票的、利用虛開發票等憑證虛增成本的、使用不符合稅法規定的憑證列支成本費用的，要予以重點檢查。”

從以上幾個規范性的文件可以看出，對于取得虛開發票的支出不允許在企業所得稅前扣除。對未取得發票或取得發票不符合稅法規定的支出，即使符合真實性、相關性、合理性原則要求，也不得在企業所得稅前扣除，這與企業所得稅法的立法精神發生了沖突。

三、取得虛開發票違反《發票管理辦法》的規定應予以處罰

新的 《發票管理辦法》對未按規定取得發票行為取消了處罰的規定，而對取得虛開發票行為（也即是讓他人為自己開具與自己實際業務經營情況不相符的發票行為）規定了處罰的條款。

《發票管理辦法》第三十七條明確指出，對于違法本辦法第二十二條第二款規定的行為，由稅務機關沒收其違法所得；對于虛開金額在1萬元以下的行為，可并處5萬元以下罰款處罰；對于超過1萬元的，可并處5萬元以上50萬元以下罰款處罰；對于構成犯罪的，追究其相應的刑事責任。

《發票管理辦法》第三十九條規定，對于知道或應當知道是偽造、變造、私自印制、非法取得或已經廢除的發票而繼續開具、受讓、攜帶、存放、運輸、郵寄的行為，將由稅務機關處于1萬元以上5萬元以下的罰款；對于情節十分嚴重的，處于5萬元以上50萬元以下罰款；對于有違法所得的予以沒收。

從上述文件可以看出，取得虛開發票也即是讓他人為自己開具與自己實際業務經營情況不相符的發票行為，應包括兩種情形：一是未發生真實的支出行為而讓他人開具了發票；二是雖然發生了真實支出的行為但讓他人開具的發票與該支出不符。對這兩種情形稅務機關最高可以做出罰款50萬元的處罰決定。而對于不知道取得的發票是私自印制、偽造、變造和非法取得的，則不予處罰。

請注意，這里有個問題需要明確：何為“知道或者應當知道”？如何進行判定？如果納稅人可以通過到稅務機關查詢或通過12366查詢等手段發現所取得的發票是不符合規定的，但其未進行查詢，是否就可以認定其“知道或者應當知道”？稅務機關是否具有自由裁量權？如何確定其自由裁量權是否過當？法律應當予以明確。

四、取得虛開發票違反《刑法》的規定應追究刑事責任

《發票管理辦法實施細則》第三十六條規定，對違反發票管理法規情節十分嚴重且構成了一定犯罪行為的，稅務機關應將其移送至司法機關進行處理。《刑法》修正案（八）對發票犯罪的修改和補充：

取消了虛開增值稅專用發票罪，對于騙取抵扣稅款發票罪、出口退稅行為，或偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪的判處死刑。

（一）增加了虛開普通發票罪

《刑法修正案（八）》第三十三條明確指出，在刑法第二百零五條后增加一條“虛開本法第二百零五條規定以外的其它發票的行為，對于情節十分嚴重的，處于拘役、管制或兩年以下有期徒刑，同時予以罰金處罰；對于單位犯前款罪的，給予單位判處相應的罰金處罰，并對相應直接負責主管人員及其他責任人，按照相應規定給予相應的處罰。”并將該條規定作為刑法第二百零五條之一。

《刑法》第二百零規定，虛開增值稅專用發票或虛開用于騙取抵扣稅款、出口退稅的其他發票，也即是指有為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開或介紹他人進行虛開等行為之一的。

(二)增加了非法持有偽造的發票罪

《刑法修正案（八）》第三十五條明確指出，在刑法第二百一十條后增加一條“對于明知是偽造發票仍持有較大數量的，處于拘役、管制或兩年以下有期徒刑，并處于相適應的罰金；對于數量巨大的，給予兩年以上七年以下有期徒刑，并處相應罰金”，同時將該條作為刑法第二百一十條之一。

對于單位犯前款罪的，給予單位判處罰金，同時對相應的直接負責的主管人員及其他直接責任人，根據相關規定給予相應的處罰。

非法持有偽造的發票罪，是指明知是偽造的發票，而非法持有且數量較大的行為。

五、取得虛開發票應按照“一事不二罰”原則做出處罰決定

《行政處罰法》第二十四條的規定：對當事人的同一個違法行為，不能給予兩次以上罰款的行政處罰。

《稅收征收管理法》第六十三條的規定，在賬簿上多列支出，故意少繳或不繳應納稅款的，屬于偷稅行為。對納稅人存在的偷稅行為，由稅務機關對其少繳或未繳的稅款、滯納金進行追繳，同時對于少繳或未繳的稅款按照其金額的百分之五十以上五倍以下給予相應的罰款；對于偷稅行為情節嚴重構成犯罪的，必須依法追究納稅人刑事責任。

《稅收征收管理法》第六十四條明確指出，對于扣繳義務人、納稅人編造虛假計稅依據的行為，由稅務機關責令進行限期改正，同時給予五萬元以下的罰款。

《發票管理辦法》第三十七條規定，虛開發票行為最高可以處罰伍拾萬元。在稅務行政處罰中，對納稅人的同一違法行為，同時違反兩個以上稅收法律法規規定的，只能處一次罰款。因此對納稅人取得虛開發票應充分考慮其取得發票的主觀故意性，其取得虛開發票的目的是為了追求不繳少繳稅款的后果，根據結果吸收手段原則，按照結果進行處罰。

綜上所述，根據現行企業所得稅法及相關文件規定，納稅人取得虛開發票不區分善意與惡意，也不區分是否真實發生均不得在企業所得稅前扣除。稅務機關對納稅人取得虛開發票的處理、處罰應區分善意取得和惡意取得，對善意取得的不界定為虛開發票，也不予處罰。稅務機關對納稅人取得虛開發票應按照“一事不二罰”的原則進行處罰。

[1]陸欣陸欣律師團隊專業服務博客 《虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的立案標準和構成》

[2]中顧法律網 《虛開發票會受到怎樣的處罰》