建造合同準則的應用現狀及改進措施

化學工業巖土工程有限公司 周海霞

隨著我國加入WTO，國際經濟對我國經濟影響越來越大，特別是區域經濟和跨國經濟的發展，要求我國在會計上向國際靠擾。為進一步規范企業建造合同的確認、計量及相關信息的披露，適應市場需求和國家發展趨勢，逐步與國際會計準則接軌，財政部于2006年2月頒布了《企業會計準則第15號—建造合同》，2007年1月起首先在上市公司執行，力爭在不長的時間涵蓋我國大中型企業。建造合同準則自頒布以來,在規范建筑施工企業會計行為,提高會計信息質量方面取得了明顯的成效。但目前國內建造合同市場尚不規范，企業管理水平不高，影響了建造合同準則執行的準確性。如何使建筑施工企業更好地執行建造合同準則，提高會計信息質量，成為目前亟待解決的問題。

一、建造合同準則應用中的優點

建造合同準則的最大優點是能在較長的時期內體現權責發生制和配比原則，反映企業的經營管理水平。

(1)各期收入、成本符合配比原則。《建造合同》準則要求企業根據預計合同總收入、預計合同總成本、完工百分比及時確認各期的收入、成本，符合收入、成本的配比原則。

(2)符合謹慎性原則。《建造合同》準則要求對尚未確認的合同虧損予以預計，計提預計合同損失準備，不僅反映已完工部分工程的合同虧損,還將未完工部分的虧損計入損益,符合謹慎性原則。

(3)能提供更多的會計信息。建造合同準則要求企業在報表附注中披露合同總金額、累計發生成本、累計已確認毛利、辦理結算價款及預計損失等信息，涵蓋了較多的信息量，便于從帳表上直接了解到工程的盈虧及結算情況；

(4)有利于企業加強管理。建造合同準則要求企業編制工程預算來確定預計總成本,同時又根據材料價格、人工成本等變化來隨時調整預計總成本。這就要求企業加強對合同執行全過程的監督管理,有利于企業加強管理。

二、建造合同準則在應用中存在的問題

當前我國在建造合同的應用過程中面臨以下幾個方面的實際問題，影響了規范會計核算行為、提高會計信息質量、制約了施工企業管理水平的提高:

(1)合同執行結果“可靠估計 ”難以操作。建造合同準則要求企業“可靠估計 ”合同收入和成本，但施工企業的收入成本受外部環境的影響而變化，很難做到“可靠估計 ”。

建造合同一般工期長，地質條件復雜，生產資料、勞動力價格變化快，使合同總成本難以“可靠估計 ”。另由于業主和施工方的不對等地位，“三邊”工程（即邊設計、邊施工、邊預算）普遍存在，變更、索賠因素多，施工企業往往只能在竣工決算時才能確認變更項目，加大了確認預計合同總成本和預計總收入的難度。

建筑施工企業管理水平良莠不齊,影響合同收入和成本的確認與計量。建造合同準則要求企業具有較高的管理水平和職業判斷能力，而目前我國施工企業總體管理手段比較落后，管理水平較低，人員綜合素質與職業判斷能力不高，導致合同總收入確認與總成本預測的合理性與準確性大大降低。

(2)完工百分比法存在缺陷。以完工百分比法確認工程進度，主要基于投入和產出之間存在對應關系，按照配比原則根據實際發生總成本占合同預計總成本的比例確認收入的金額。在實際操作中，成本投入與完工程度經常不存在嚴格的對應關系，以成本投入來測算完工程度往往會出現偏差。

(3)影響了資金周轉。建造合同準則是按完工進度確認合同收入，符合權責發生制的要求，能準確核算經營業績，但確認的利潤會計期末就要繳納所得稅，在工程款撥付遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業需要墊付大量的資金用于繳稅，增加了資金成本，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業，簡直是雪上加霜。

(4)收入和工程結算分離的問題。建造合同準則收入和結算的分離遵循了權責發生制原則，卻違背了謹慎性原則。根據建造合同準則,合同收入與費用僅需施工企業自己確認。但根據謹慎性原則，只有經過建筑承包商、發包方和監理方三方簽字的工程結算單才是索取合同收入款項的有效憑證。在我國拖欠工程款的現象比較普遍，因此工程結算單大多滯后于工程實際進度。根據建造合同準則確認合同收入只能是理論會計收入，與工程結算形成分離。另外部分企業還通過高估完工進度和收益、推遲工程結算單的簽發和應收帳款的確認、少提壞帳準備調節企業的財務狀況和經營成果，提供虛假的財務信息。

三、有效實施建造合同準則的對策

(1)成立準則執行管理小組，確保《建造合同》準則的有效實施。為有效實施建造合同準則，施工企業成立由分管領導牽頭，財務部、市場經營部、物資采控部、施工生產部等組成的準則執行管理小組，對相關工作進行組織、協調，為工程項目合同收入、合同成本的合理預計提供信息。

(2)加強工程項目動態管理，合理確定合同預計總收入和預計總成本合同收入和成本預算，決定了公司是否該投標一個項目，在中標后，該預算則變成了計量完工進度和經濟效益的依據，所以非常重要。

強化建造合同全面預算體系。一是投標前就應編制建造合同收入預算和成本預算；二是預算編制是個系統工程，需由市場經營部、施工生產部、物資采控部、人力資源部、財務部等共同完成；三是預算編制需用最佳估計的概念編制；四是所編制預算所有數據都需有合理及實質的憑證支持，能與實際發生的成本進行比較，并根據項目變化及時進行調整。通過全面預算體系，實現了事前預算、事中控制、事后考核。化學巖土工程有限公司能做到每個項目開工前由施工生產部制訂預算，用以控制項目成本，同時根據項目情況變化調整預算，項目完工后市場經營部根據預算來考核項目執行情況,預算體系在建造合同準則“可靠估計 ”總成本發揮了良好作用。

合理預計合同總收入。合同收入包括合同規定收入及因合同變更、索賠等形成的收入。建造合同結果能可靠估計的情況下，合同預計總收入根據承包合同和業主已認可并驗工計價后的變更、獎勵、索賠補充合同、協議或結算單等來預計和變更，不得隨意確定合同預計總收入，更不能人為調整預計總收入來調節企業利潤。針對目前建造合同市場尚不規范，在僅有口頭訂單或訂立有書面建造合同但未確定合同總價時，可暫用中標價作為初始預計總收入，待能準確估計時再作調整。有些合同有確定的合同收入，但由于工程復雜，工程變更多，且工程變更在合同總價中占很大比重，業主確認程序比較復雜，結算滯后，為合理判斷合同預計收入帶來了難度。此時由《建造合同》準則執行管理小組參照已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款以及工程施工進展情況合理預計，在取得充分證據后，及時調整預計合同收入。

合理預計合同總成本。合同成本包括從合同簽訂開始至完成止所發生的直接費用和間接費用，合同總成本預計是否合理將在很大程度上影響《建造合同》準則的實施效果。如因成本發票未及時到施工企業入帳，造成有些項目投入成本占預計總成本的進度低于業主的結算進度，建議引入預計成本，根據項目建設過程中實際使用的料、工、機械使用費，分包結算單預計當期成本，盡可能使完工進度接近實際。同時《建造合同》準則執行管理小組要對工程項目實行全過程成本動態管理，因通貨膨脹原因造成人工、材料、機械費用等增加，在掌握充分證據后應及時組織相關部門和人員對未完工合同成本進行測算，及時調整合同預計總成本。對合同預計總成本將超過合同預計總收入的，要將相應的資料交財務部門計提合同損失準備。

(3)完善完工百分比法。施工企業的部分投入與產出不存在對應關系，也與工程進度無關，如工程施工初期，投入未用于施工的材料和未開工的分包成本較多，施工企業應根據實際加以調整，避免高估完工百分比。《企業會計準則第15號—建造合同》規定，采用累計實際發生的合同成本占預計總成本的比例來確定合同進度時，累計實際發生的合同成本不包括下列內容⑴與未來活動相關的成本，如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。⑵在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。等這些投入與相應的產出存在對應關系時，應將前期調減的投入調增至相應期間。

(4)應加強審計和監督，嚴控人為調節利潤現象。上級主管部門、財稅部門、社會中介機構等在規范企業管理制度的前提下，加大對企業的監督檢查與處罰力度，杜絕提供虛假會計信息，人為調節利潤，實現自身目標行為的發生。利用內部審計部門，監事會等企業內部監督機構加大監督力度。為避免企業利用建造合同準則的漏洞人為地調節收益，應建立和強化內部審計制度，對建造合同準則的執行全過程跟蹤審計，以及時發現不合理的會計處理并進行整改，客觀反映工程項目的財務狀況。

(5)狠抓工程結算，加強項目管理。施工企業應按合同規定及時與業主進行工程結算，否則有可能造成工程施工遠大于工程結算，造成存貨虛增，從而虛增企業資產；由于業主長期不結算或少結算，有可能致使工程施工大于工程結算，隱藏著企業潛虧，因此企業應采取措施大力加強工程結算。

施工企業應提高工程結算管理人員的綜合素質，注重平時收集工程結算資料；同時為了加強工程建設管理，明確業主和承包方雙方的經濟關系與責任，要建立健全工程結算簽證制，對于施工中所有合同外工程項目和費用，一般應先簽證后施工，對于事先估算困難又不能停工等待辦理手續的，要做到“隨做隨簽，一項一簽，一事一單，工完簽完”。而對于合同變更引起的簽證變更，企業要及時在工程簽證單或是工程技術洽商聯系單上，詳細注明增加的內容、發生的部位、工作量等；簽字手續在工程結算中至關重要，各種簽證資料要有現場監理工程師、業主現場工程師簽字認可，如有必要，還要聯系設計方代表簽字。

(6)合理稅收籌劃。對于收入確認提前于業主工程結算帶來的稅賦問題，要特別重視，應加強工程特別是變更工程預計的謹慎度，防止將不能實現的收入，特別是變更工程確認為收入從而交納營業稅及企業所得稅；確認收入時要進行合理的稅務籌劃，最大限度地減少資金占用，降低資金成本。

(7)重視和加強會計職業判斷。《建造合同準則》的執行對企業會計人員素質提出了較高的要求，會計人員不但要加強自身業務學習，而且要了解和熟悉工程預決算方面的知識，提高綜合業務素質與溝通能力，正確地進行職業判斷。首先要對是否執行《建造合同準則》進行判斷，如在化學工業巖工程有限公司,樁基工程一般要執行建造合同,測量、勘察及檢測等業務不執行建造合同。要加強對建造合同結果的判斷，建造合同結果能否可靠地估計決定了合同收入與合同確認方法的選擇，而建造合同的結果能否可靠地估計不是一成不變的，所以企業應于每期期末對建造合同結果進行準確判斷。

總之，執行建造合同準則對企業來說，既是挑戰，又是機遇，我們要積極應對，為建造合同準則的實施創造良好的條件，要加強工程動態管理、科學測算合同預收入成本、完善完工百分比法、重視稅收問題，吸收國外的先進做法，不斷完善自身的會計核算，將提供盡量可靠的、利于會計信息使用者進行決策需要的高質量的信息，促進企業的健康、持續發展，實現自身的發展戰略。

[1]《企業會計準則(2006)》.經濟科學出版社，2006年版

[2]《國際會計準則》周紅 王建新 張鐵鑄等著 東北財經大學出版社 2008年版

[3]《建造合同中完工百分比法的確定方法探討》鄭奇洪 2009現代商貿工業