同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日合并財務報表編制

【摘 要】 《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為：企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。該準則同時指出，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種類型的企業(yè)合并在會計處理方面存在著很大的不同，以下筆者僅就同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日合并財務報表編制問題進行論述。

【關(guān)鍵詞】 同一控制下 企業(yè)合并 控股權(quán)取得日 財務報表編制

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。準則規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，也即在控股合并情況下，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。除此之外，按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，期末，母公司亦必須編制合并財務報表。這里所說的控股合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得對被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。

1. 基本特點

由同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應在股權(quán)取得日（以下稱“合并日”）編制合并財務報表。編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其賬面價值計量。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調(diào)整，但需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務報表的影響。如果母公司與子公司采用的會計政策或會計期間不同，則應按照母公司的會計政策和會計期間，對于公司的個別財務報表進行調(diào)整。

1.1編制合并資產(chǎn)負債表的前期工作

1.1.1對子公司的個別報表進行調(diào)整

屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，若存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，應當本著重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間對子公司的個別財務報表進行調(diào)整。

1.1.2按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

合并報表準則規(guī)定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進行調(diào)整。

合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務報表但是所生成的合并財務報表應當符合合并報表準則的相關(guān)規(guī)定。

1.2合并資產(chǎn)負債表的編制

通常在編制合并資產(chǎn)負債表時，首先，應將子公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債以其賬面值并入合并財務報表工作底稿（母公司和子公司采用的會計政策不同的，只按照母公司的會計政策，對子公司有關(guān)資產(chǎn)、負債進行調(diào)整后的賬面價值）；其次，對于母公司與子公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易進行抵銷；最后，將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的所有者權(quán)益中屬于母公司的份額予以抵銷并確認子公司的少數(shù)股東權(quán)益。

需要注意的是，在處理同控制下的企業(yè)合并時，基本處理原則是視同合并后述成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。因此，在合并資產(chǎn)負債表中，對于子公司在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于母公司的部分，應按以下規(guī)定，自母公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

1.2.1確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，母公司賬面上的“資本公積”項目（資本溢價或股本溢價），貸方余額大于子公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應將子公司在合并的實現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

1.2.2確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，母公司賬面的“資本公積”項目（資本溢價或股本溢價），貸方余額小于子公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應以母公司“資本公積”項目（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將子公司在企業(yè)合并前實現(xiàn)的可存收益中歸屬于母公司的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。調(diào)整分錄。因母公司的“資本公積”頂目（資本溢價或股本溢價）的貸方分額不足，子公司在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中未能全額恢復的，母公司應當在財務報表附注中對這一情況進行說明。

1.3合并利潤表的編制

母公司在編制合并日的合并利潤表時，應包含母公司及子公司自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的合并，應當按照合并財務報表的有關(guān)原則進行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×8年3月31日，母公司當日編制合并利潤表時，應包括母公司及子公司自20×8年1月1日至20×8年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當?shù)兀腹驹诤喜⒗麧櫛碇械摹敖道麧櫋表椣聭獑瘟小捌渲凶庸驹诤喜⒌膶崿F(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并在合并當期自子公司帶入的損益情況。

1.4合并現(xiàn)金流量表的編制

合并日，合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。母公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包括母公司與子公司自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定的有關(guān)原則進行抵銷。

2. 母公司持有子公司全部股權(quán)

母公司持有子公司全部股權(quán)時，被合并方可辨認凈資產(chǎn)全部屬于母公司，應將合并方的長期股權(quán)投資與被合并方所有者權(quán)損的賬面價值抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為，借記“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。

3. 母公司持有子公司部分股權(quán)

在母公司持有子公司部分股權(quán)的情況下，合并日合并財務報表的編制原理與母公司持有子公司全部股權(quán)時基本相同，所不同的是，少數(shù)股東持有的股權(quán)在合并財務報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”項日反映。少數(shù)股東權(quán)益是指除母公司以外的其他投資者在子公司的所有者權(quán)益中享有的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額。在合并資產(chǎn)負債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”項目在“所有者權(quán)益”項目下單獨列示。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為，借記“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“末分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目和“少數(shù)股東權(quán)益”項目。

參考文獻：

[1] 孫紅梅 孟星涵 非同一控制下企業(yè)合并購買日后合并財務報表編制 財會通訊 2012（2）.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則（2008）.經(jīng)濟科學出版社.2008.

[3] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則--應用指南2008.中國財政經(jīng)濟出版社.2008.

[4] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008.人民出版社.2008.

（作者單位：黑龍江省農(nóng)墾總局建三江管理局前哨農(nóng)場水務局）