對企業并購中兩組交易事項會計處理的比較分析

【摘 要】 國內企業為加快發展步伐，并購交易日趨活躍，并購形式呈現多樣化、規模化、復雜化，這也是企業并購之所以被列為高級會計師考試重點的重要原因。本文在簡要概述同一控制下企業控股合并和非同一控制下企業合并的會計處理的基礎上，通過對企業并購中“購買子公司少數股權”與“不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資”和“通過多次交易分步實現企業合并”與“因處置投資導致而喪失控制權”兩組交易事項的會計處理進行比較分析，以期能對大家學習企業并購提供一些幫助。

【關鍵詞】 企業并購 交易事項 比較分析

企業合并是資本集中從而市場集中的基本形式，只要不帶來壟斷可能，就被視為合理的，甚至會享受政府政策的鼓勵與支持。自20世紀90年代以來，國內企業為加快發展步伐，并購交易十分活躍，境外收購不斷增加，合并形式日益多樣化、規模化、復雜化，這也是企業并購會計被列為高級會計師實務重要內容的原因。因此對企業并購運作方式的了解、熟悉以及如何對其進行會計處理，不管其是作為應對高會考試的重要考點，還是應對實際業務處理的需要，都是各公司、單位主管會計和主要會計人員所必須學習和掌握的。

1. 在進行企業合并交易事項疏理時，應理解兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權，如果不形成報告主體的變化，則該交易或事項不屬于準則中所稱的企業合并；二是所合并的企業必須構成業務，否則不屬于企業合并。以下先對在對同一控制下的企業控股合并和非同一控制下的企業合并的會計處理作簡要概述。

1.1同一控制下的企業控股合并采用權益結合法，遵循非市場交易理念，合并成本以被合并賬面價值為基礎確定。進行個別財務報表會計處理時應以合并日享有被合并方賬面所有者權益份額作為初始投資成本，確認長期股權投資。合并差額不作為資產的處置損益，而是相應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益；合并抵銷后需將參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益按照持股比例予以轉回。

1.2非同一控制下的企業合并采用購買法，遵循市場交易理念，以被合并方公允價值為基礎確定。進行個別財務報表會計處理時合并成本以合并方支付對價的公允價值及或有對價公允價值之和計量。合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，控股合并的，差額不予列示；吸收合并的，差額予以列示商譽或當期損益（營業外收入）。進行合并財務報表編制時，合并日調整合并中取得的被合并方各項可辨認資產、負債在合并日的公允價值份額與其賬面金額差額，計入資本公積。合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額予以列示的商譽或當期損益，對于列示當期損益的，因合并日只需編制資產負債表，直接調增留存收益。

2. 接下來就 “購買子公司少數股權” 與“不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資”和“通過多次交易分步實現企業合并”與“因處置投資導致而喪失控制權”兩組交易事項主要會計處理進行比較分析。

2.1據《企業會計準則》、《企業會計準則解釋第2號》及《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便〔2009〕14號）規定，總結認為“購買子公司少數股權” 與“不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資”的會計處理有三個共同點：一是交易前后不形成報告主體的變化，母公司控股權未變，不屬企業合并；二是合并報表中的如存在商譽，商譽金額不變；三是合并報表中均應將交易支付或收到的對價與購買或處置少數股權相對應凈資產份額的差額計入所有者權益，不確認相關損益。具體分列如下：

2.1.1“購買子公司少數股權”進行母公司個別財務報表會計處理時，應按支付對價公允價值確定初始投資成本，購買后長期股權投資賬面金額為長期股權投資原賬面金額與新增投資成本之和。進行母公司合并財務報表編制時，新增投資不再產生商譽，商譽仍保持原合并日價值不變，新增投資成本與按照新增持股比例計算應享子公司自合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），不夠抵減的再調減留存收益。

2.1.2“不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資”進行母公司個別財務報表會計處理時，處置取得的價款或對價公允價值與所處置投資賬面價值的差額，確認當期處置損益，所處置投資賬面價值與所處置投資應享子公司凈資產份額的差額不做處理。進行母公司合并財務報表編制時，處置取得的價款或對價公允價值與所處置投資相對應享有子公司自合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額的差額，與購買子公司少數股權處理原則一致，處置投資不減少商譽，商譽仍保持原合并日價值不變。

以上二者在合并報表時購買或處置投資成本與按照新增持股比例計算應享子公司自合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額的差額均不確認相關損益，而是計入所有者權益，遵循非市場交易理念，體現了相關規定實質意圖，在一定程度抑制控股公司通過購買或處置少數股權來獲取巨額投資收益行為。

2.2根據《企業會計準則》及《企業會計準則解釋第4號》規定，本人通過對比分析“通過多次交易分步實現企業合并”與“因處置投資導致而喪失控制權” 會計處理原則總結出，兩者一個 “增加”獲得控制權，一個 “減少”喪失控制權。但二者也存在三個共同點：一是需區分個別報表與合并報表分別處理。二是遵循市場交易理念，合并報表均確認投資收益；三是原持有或剩余長期股權投資都要重新計量。具體分列如下：

2.2.1通過多次交易分步實現企業合并

進行合并方個別財務報表會計處理時，原持有的長期股權投資保持賬面價值不變，合并日新增的投資，其成本按支付對價的公允價值計量，二者之和為個別財務報表長期股權投資的初始投資成本。對合并日之前持有的被購買方的股權涉及的其他綜合收益暫不予處理，待處置該項投資時再將該其他綜合收益轉入當期投資收益。

進行合并方合并財務報表編制時，原持有長期股權投資按該項投資在合并日的公允價值需重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。重新計量的公允價值與新增的投資所支付對價的公允價值之和作為合并財務報表長期股權投資的合并成本。合并成本與合并日取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，在合并報表確定商譽或是當期投資收益。對合并日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益轉入合并日所屬當期投資收益。

2.2.2因處置部分對子公司投資而喪失控制權

進行合并方個別財務報表會計處理時，先按處置投資的比例終止確認這部分長期股權投資成本，處置取得的價款或對價公允價值與所處置投資終止確認長期股權賬面價值的差額，確認當期處置損益。同時，對于剩余股權，按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產，區分不同的情況再根據成本法或權益法分以下三種情況進行會計處理。

⑴處置投資后，剩余股權采用權益法核核算長期股權投資的，調整長期股權投資成本的時，應對剩余的長期股權投資成本構成進行區分，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整留存收益或當期損益，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤）中應享有的份額，應調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中應享有的份額，調整當期損益；屬于其他原因導致應享有被投資單位所有者權益變動的份額，應調整“資本公積——其他資本公積”。

上段應調整的留存收益或當期損益金額，可表述為：留存收益或當期損益=（按剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額-剩余的長期股權投資成本+按剩余持股比例計算屬于投資作價中體現的商譽）。

⑵處置投資后，剩余股權采用成本法核算長期股權投資的，會計處理時只按處置投資的比例終止確認的長期股權投資成本。

⑶處置投資后，剩余股權采用權益法核算交易性金融資產或者可供出售金融資產的。會計處理時一方面按處置投資的比例終止確認的長期股權投資成本，并對剩余長期股權投資成本與交易性金融資產或者可供出售金融資產重分類；另一方面，應按照處置日剩余股權的公允價值與剩余長期股權投資成本之間差額按權益法調整交易性金融資產或可供出售金融資產賬面金額。

進行合并方合并財務報表調整時，處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和與按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。投資收益應參照財會[2010]25號“關于執行企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作的通知”第二條第（六）點要求：“企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權，存在對該子公司的商譽的，在計算確定處置子公司損益時，應當扣除該項商譽的金額”。即：投資收益=（處置對價+剩余股權公允價值）-（享有原子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產的份額+商譽）+ 按原持股比例計算享有其他綜合收益與投資方相關份額。

對于剩余股權，應按喪失控制權日的公允價值比照處置部分進行重新計量。同時需將個別報表中處置收益屬以前年度的進行歸屬期調整，與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，也應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

以上兩種并購交易在購買或處置日做合并會計處理時，原持有長期股權及剩余股權均需重新計量，但實務中相應股權通常不存在活躍交易市場，當期投資收益很大可能因公允價值采取計量方法不同而造成較大差異，這將對購買或處置方當期財務報告造成較在影響。

總之，在對企業并購交易事項進行會計處理前，應遵循實質重于形式原則，對交易事項進行分析，判斷并購類型，對涉及公允價值計量時，要對價值確定方法、主要考慮因素等進行充分論證。也建議相關管理機構從具體的會計處理層面進行細化，做出適當的會計處理規范，以保證會計批露信息的準確性，維護投資者的合法權益。

參考文獻：

[1] 《企業會計準則》2006 中華人民共和國財政部制定 經濟科學出版社.

[2] 《企業會計準則解釋第2號》財會[2008]11號.

[3] 《企業會計準則解釋第4號》財會 [2010]15號.

[4] 《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》財會便[2009]14號.

[5] 《關于執行企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作的通知》財會[2010]25號.

[6] 《高級會計實務》全國高級會計師資格考評結合考試輔導教材 經濟科學出版社 2012.4.

（作者單位：福建片仔癀化妝品有限公司）