淺述外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

【摘要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，公司合并浪潮不斷興起，商譽(yù)日益成為公司重要的資產(chǎn)。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)要求企業(yè)采用減值測(cè)試法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。盡管如此，學(xué)術(shù)界對(duì)于商譽(yù)還是存在諸多爭(zhēng)議。在此背景下，本文簡(jiǎn)單介紹外購(gòu)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的不同方法并重點(diǎn)分析減值測(cè)試法及改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】外購(gòu)商譽(yù) 后續(xù)計(jì)量 減值測(cè)試法

一、概述

外購(gòu)商譽(yù)是指非同一控制下的適用購(gòu)買法的企業(yè)合并，購(gòu)買方接收被購(gòu)買方全部資產(chǎn)、負(fù)債而合并成為一個(gè)企業(yè)時(shí)，支付的合并成本高于購(gòu)買時(shí)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)與其他資產(chǎn)不同，其本身具備非消耗性的特點(diǎn)。因此，如何正確計(jì)量商譽(yù)的使用和消耗情況是商譽(yù)核算中的難點(diǎn)。

關(guān)于商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的方法有四種：永久保留法、直接沖銷法、系統(tǒng)攤銷法、減值測(cè)試法。

永久保留法：將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明商譽(yù)發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時(shí)才對(duì)商譽(yù)予以注銷，否則不進(jìn)行任何攤銷或沖減。

直接沖銷法：取得外購(gòu)商譽(yù)時(shí)，先將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保留任何余額。

系統(tǒng)攤銷法：將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，并在其預(yù)期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N并沖減各期的收入。

減值測(cè)試法：在特定的時(shí)點(diǎn)采用提取減值準(zhǔn)備的方法對(duì)商譽(yù)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

二、準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”，并以其初始成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第四十一條規(guī)定：交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

三、學(xué)術(shù)界對(duì)于減值測(cè)試法的討論

楊樞榮在《商譽(yù)會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題淺析》（財(cái)會(huì)研究，2011.12）中表示認(rèn)可對(duì)外購(gòu)商譽(yù)采取減值測(cè)試進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，他認(rèn)為定期對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，實(shí)時(shí)評(píng)估外購(gòu)商譽(yù)的超額盈利能力，能夠較為客觀地確定應(yīng)該反映在會(huì)計(jì)報(bào)告中的外購(gòu)商譽(yù)的數(shù)額，符合會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性原則。

張麗蓉在《關(guān)于我國(guó)商譽(yù)兼職會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討》（理論研究，2010.10）里強(qiáng)調(diào)我國(guó)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的不足，她指出：

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間的規(guī)定很含糊，除此之外我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所說(shuō)的在資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合層面上對(duì)商譽(yù)進(jìn)行分?jǐn)偸俏鋽嗟摹?/p>

張藍(lán)中、鄭偉也對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行了研究，在《淺析商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量》（財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010.03）一文中表示新準(zhǔn)則體系采用減值測(cè)試法更符合國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。

趙宏杰、郭廣斌、梁顯忠在《商譽(yù)減值相關(guān)問(wèn)題研究》（Commercial Accounting 2008.12.23）中提出了商譽(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)的問(wèn)題：

資產(chǎn)減值的計(jì)量基礎(chǔ)是以可收回金額確定的，但是在實(shí)際操作中，并不容易獲得資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公平市價(jià)。

四、針對(duì)現(xiàn)狀提出的建議

趙宏杰、郭廣斌、梁顯忠在《商譽(yù)減值相關(guān)問(wèn)題研究》（Commercial Accounting 2008.12.23）指出加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的監(jiān)管的措施為加強(qiáng)政府監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管。

張麗蓉在《關(guān)于我國(guó)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討》提出對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試會(huì)計(jì)問(wèn)題的建議：

1）逐步采用商譽(yù)減值測(cè)試法；2）對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行全面、系統(tǒng)的規(guī)范；3）為減少商譽(yù)減值測(cè)試的不確定性創(chuàng)造條件。

馬興芹在《對(duì)商譽(yù)確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的研究》中也給出了對(duì)商譽(yù)確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量方面的建議：

1）建立獨(dú)立的準(zhǔn)則規(guī)范體系；2）改進(jìn)商譽(yù)減值測(cè)試程序：在測(cè)試程序開(kāi)始前加一個(gè)預(yù)測(cè)步驟以節(jié)省人力物力；3）針對(duì)負(fù)商譽(yù)建立更穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法：如果重新計(jì)量和評(píng)估被購(gòu)方各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和合并成本后，還存在負(fù)商譽(yù)，則按比例減少所有被收購(gòu)資產(chǎn)的金額，直到這些被收購(gòu)資產(chǎn)的價(jià)值減至零，仍有剩余才確認(rèn)為收益；4）提高公允價(jià)值運(yùn)用的水平。

五、總結(jié)

綜上所述，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用減值測(cè)試法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理雖然存在著實(shí)際操作不夠完善的問(wèn)題，仍然需要我們?cè)谝院蟮膶?shí)踐中不斷檢驗(yàn)，但就經(jīng)濟(jì)全球化的大趨勢(shì)來(lái)看，還是比較可行的。

要做到真正體現(xiàn)外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值，合理對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，需要從體系入手，單單改革一方面是不夠的。我認(rèn)為歸根結(jié)底是要體現(xiàn)公允價(jià)值，如何完完全全保證多方利益的公允，是問(wèn)題的癥結(jié)所在。

參考文獻(xiàn)

[1]楊樞榮.商譽(yù)會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題淺析[J].財(cái)會(huì)研究，2011(12).

[2]馬興芹.對(duì)商譽(yù)確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2010(08).

[3]張麗蓉.關(guān)于我國(guó)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討[J].理論研究，2010(10).

[4]張藍(lán)中，鄭偉.淺析商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010(03).

[5]趙宏杰，郭廣斌，梁顯忠.商譽(yù)減值相關(guān)問(wèn)題研究[J].Commercial Accounting，2008，12(23).

[6]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006），財(cái)政部令第33號(hào)

[7]《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

（責(zé)任編輯：劉影）