我國初級碳交易市場中碳排放權的會計處理探析

【摘 要】隨著減排問題日益提上各國國家戰略的高度，碳排放權會計越來越受到企業的重視。然而，目前中國還沒有出臺與碳排放權相關的會計準則，這就導致企業在會計確認、計量與列報上具有很大的自主性，信息質量不具備可比性原則。根據我國目前經濟環境現狀，本文將CDM項目下的碳排放權確認為無形資產，并提出初級碳交易市場中以公允價值進行會計計量。

【關鍵詞】碳排放權；會計確認；會計計量；初級市場

近年來， 隨著全球氣候變化問題對人類社會生活影響的不斷加劇， 世界各國共同應對氣候變化的全球性合作步伐也逐步加快， 各國政府和組織機構為遏制氣候變化做出了巨大努力。為了應對全球氣候變化帶來的影響，我國已先后簽署了《聯合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》，并確定了積極應對氣候變化的行動目標：到2020年，單位GDP的二氧化碳排放要在2005年的基礎上降低40%至45%。此外，在2011年底的南非德班氣候大會上，我國表示計劃在“十二五”期間建立碳排放權交易系統（ETS），開展自愿減排交易活動，被贊譽為“全球減排的積極行動者”。目前，我國正在全球碳排放權交易市場構建中抓住機遇、不斷深化參與，但我國碳交易市場尚處于初級階段，針對碳排放權這一新的會計實務，我國目前還沒有相應的會計準則進行規范，所以對我國碳排放權的會計確認和會計計量問題進行探析為構建完善的碳會計體系，促進我國碳交易市場的發展具有一定的現實意義。

1.碳排放權交易市場情況

歐盟排放交易體系（EU ETS）是目前全球最大的碳排放權交易市場。2005年1月1日，歐盟正式啟動排放權交易體系，在該體系下，歐盟及其成員國政府設置一個排放量上限，受該體系管轄的每一個企業從政府那里分配到一定數量的排放許可額度—歐洲排放單位（EUA），所有企業排放總量不得超過該上限。如果企業能夠使其實際排放量小于分配到的排放許可額度，那么它就可以將剩余額度放到排放市場上出售，以獲取利潤；反之，企業則必須到市場上購買排放權，否則將受到重罰。中國作為發展中國家，沒有明確的碳排放上限，碳市場交易絕大部分是以CDM項目形式，以減排方式對外出售碳排放權。CDM項目通常投資回收期長、初始投資額達、交易成本難估計、投資風險較高，這些都給參與CDM項目的企業帶來了諸多會計核算難題。在碳排放交易市場建設方面，上海、北京、天津相繼建立了碳排放權交易所，從而邁出了構建碳交易市場的第一步。

2.我國碳排放權的確認

碳排放權屬于無形資產。首先，碳排放權是資產，根據我國企業會計準則對資產的定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。根據定義，資產具有以下幾方面的特征：預期會給企業帶來經濟利益；應為企業擁有或者控制的資源；由企業過去的交易或者事項形成的。政府通過無償分配、定價出售或公開拍賣的方式將碳排放權分配給企業后，企業便取得對排放權的控制權；企業通過碳排放保證其生產經營從而獲利，同時，出售剩余的碳排放權也能直接為企業帶來現金流入。因此，碳排放權完全符合我國資產的定義和特征。

但現階段我國并沒有形成一個區域性活全國性的成熟活躍的碳排放權交易市場，無法為買賣雙方提供完備的金融交易服務，還不能確認為金融資產。根據會計準則對無形資產的定義：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。《清潔發展機制項目運行管理辦法》規定，具體CDM項目產生的溫室氣體減排量歸項目實施機構所有，因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項目實施機構所有。可見，碳排放權滿足“企業擁有或控制”的條件；碳排放權可以作為一國減除溫室氣體的資源，不具有實物形態，但可以單獨出售或者轉讓；由于CDM項目存在風險，在交易中為企業帶來的經濟利益具有不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產。綜上，在我國目前碳排放權交易的初級階段，在以CDM項目為主要交易方式的情況下，應將碳排放權確認為無形資產。

3.我國碳排放權的計量

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列表于財務報表而確定其金額的過程。目前，在聯合國注冊且有合同價格的CDM項目，當獲得經過聯合國專門機構認證的一定數量的核證減排量（CERs）之后，就可以對碳排放權進行會計計量。在會計科目設置上，應在“無形資產”科目下設置二級明細科目“碳排放權”。本文初步認為采用公允價值進行初始和后續計量是比較合適的。

根據國際會計準則對公允價值的定義：在公平的交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。公允價值能更好的反映碳排放權交易的經濟實質。對于企業來講，碳排放權交易的經濟價值應該是出售所獲得的收益和補償溫室氣體排放付出的成本兩者中較大者。公允價值能夠更好地反映企業持有碳排放權的機會成本，采用公允價值計量能夠提供更加透明且有利于決策的財務信息。而且碳排放權的價格指數受制于發達國家完成所承擔減排義務的難易程度，完成減排義務越難則排放權的價格會越高，因此價格指數所反映出來的市場價格是發達國家投資者充分考慮了節能經濟發展與未來減排空間的關系及其不確定性風險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權的公允價值，即公允價值能夠可靠計量。

3.1碳排放取得時

CDM項目企業在取得碳排放權的過程中都應該在財務報表上準確反映。如果是自行研發的項目，應按成本進行初始計量。

借：無形資產—碳排放權

貸：銀行存款

如果是政府無償授予的項目，應根據《企業會計準則第16號—政府補助》規定：“政府補助為非貨幣性資產的，應當按公允價值計量。

借：無形資產—碳排放權

貸：遞延收益—政府碳排放權補貼

3.2碳排放權攤銷時

企業應按照每期實際的碳減排量對確認為無形資產的碳排放權價值進行攤銷，攤銷金額直接計入以后各期的損益。

借：制造費用—碳排放權

貸：累計攤銷

對于持有時間不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但對于每個會計期間發生減值的，應計提相應的減值準備。

借：資產減值損失—碳排放權減值損失

貸：無形資產減值準備—碳排放權減值準備

3.3出售碳排放權時

排放權的出售，實際上就是執行合同的過程。碳排放權屬于國有資產，根據《辦法》規定，出售之后取得的收益應當在中國政府和實施項目的企業之間分配，取得價款與碳排放權的賬面價值的差額扣除上繳國家的部分后，計入當期損益。

借：應收賬款/銀行存款

（營業務支出—處置碳排放權損失）

貸：無形資產—碳排放權

（營業外收入—處置碳排放權利得） [科]

【參考文獻】

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