淺談實際利率法在新會計準則中的應用

摘要：實際利率法是會計實務中廣泛應用的方法之一，本文介紹了新準則中對實際利率的相關規定內容，并指出在實際利率法的具體計算應用當中，最重要的步驟之一就是確定實際利率。除此之外，還簡單介紹了攤余成本的概念及定義，使讀者對攤余成本有一定了解。此外，以具體會計實務中的相關賬務處理加深對實際利率法的理解。

關鍵詞：實際利率法 攤余成本 實際利率 持有至到期投資 債券

一、新準則中對實際利率法的有關規定

財政部在2006年2月15日出臺了具體會計準則和基本會計準則，這使得我國會計準則和國際會計準則在一定程度上得到了接軌，提升了我國企業會計信息的質量要求，和國際會計準則的可比性也在一定程度上得到了提升。根據我國相關會計法律法規的規定，采用實際利率法進行核算的范圍主要在以下幾個方面：除了采用實際利率法或是直線法攤銷債券的折溢價，另外就是可以采用實際利率法或直接法或是年數總和法對承租人的未確認融資費用的分攤和出租人未實現融資收益的分配，即融資租賃業務處理的過程當中會應用到實際利率法。

二、實際利率的確定

實際利率法運用的第一步驟就是要確定出合理的實際利率，這樣才能以此為依據對每期的金融資產和金融負債的實際利息收入和利息費用進行核算，然后再根據當期應計利息確定出當期利息調整額進行攤銷。具體而言，實際利率的確定有以下幾種情況：①租賃內含利率；②同期銀行貸款利率；③合同所規定的利率；④最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等時的折現率。總之，實際利率法實質上是復利計息的一種計算方式，無論是金融資產抑或是金融負債，都是以實際取得的金融資產或負債時支付或取得的金額為本金，計算方法都是以投資或籌資的金額在相關期間進行復利的計息。

三、攤余成本的概念及計算

筆者認為，采用實際利率法對金融資產和金融負債進行計算的攤余成本可以認為是債權或者債務的本金。債權或債務的初始本金或者被成為初始確認金額是債權人實際對外借出的款項和債務人實際對外籌集到的資金。由于實際利率和票面利率之間往往存在差異，每期也就需要對差額進行攤銷。此攤銷額實際上就是在按照復利進行計算的過程當中利息轉化為本金形成的本金金額的增加與按照單利方法進行計算所得本息和的差值。

攤余成本調整的內容主要包括一下幾個內容：①對已發生的資產減值損失進行扣減；②對已經償付或收回的本金進行扣減；③對初始確認金額與到期日金額的差值攤銷形成的累計攤銷額進行處理。

在實際利率法的應用當中，貨幣時間價值的概念得到了充分的體現，權責發生制的要求也更加符合。這主要是因為，不斷調整攤余成本的過程當中，實際利息的計算依據一直是實際應當獲取取得的收益或是耗費的費用。這也就解釋了，為何實際利率法更能如實對資產、負債等相關項目進行反映并輔助信息需求者作出相關分析決策，而采用收付實現制的直線法所得計算結果與實際損益之間存在較大差異。

四、相關業務處理

①購入固定資產、無形資產時的分期付款

根據我國相關會計制度的規定，具有融資性質的延期支付購入固定資產、無形資產價款的行為，應以價款現值為依據，借記“固定資產“、“在建工程”，以應支付的金額作為貸方“長期應付款”科目的金額依據，兩者之間的差額計入“未確認融資費用”。在應用實際利率法進行未確認融資費用的分攤時，應借記“財務費用”、“在建工程”等科目，貸方記錄科目為“未確認融資費用”。此外，采用實際利率法進行利息收入的計算時，應借記“未實現融資收益”，貸方記錄科目為“財務費用”。

②對固定資產的融資租賃

企業融資租入的固定資產，應借記“在建工程”或“固定資產”科目，借方金額的依據是租賃開始日固定資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者與初始直接費用之和；貸方科目為以初始直接費用為依據的“長期應付款”。借貸方的差額計入“未確認融資費用科目”，并在租賃期各個期間內進行分攤。在攤銷未確認融資費用的過程中，借記“財務費用”；貸方科目為“未確認融資費用”。

③貸款和長期借款

根據我國相關規定，在取得貸款時確定的實際利率在該貸款存續期間或適用的短期內是保持不變的，應收未收利息是根據貸款的合同本金和合同利率計算確定的，它的核算應借方登記“應收利息”；貸方根據攤余成本和實際利率計算所得的利息收入登記“利息收入”，兩者之間的差額登記“貸款”科目以進行利息調整。

同理，其他借款也是按照上述計算方法進行相關會計核算的。調整每期利息金額的依據是依照實際利率法確定的每一會計期間應攤銷的折溢價金額。在資產負債表日，以長期借款的利息費用作為借方科目“在建工程”、“制造費用”等科目的登記依據，以按照合同規定的應付未付利息作為貸方科目“應付利息”的科目登記依據，兩者差額計入“長期借款”科目。

④持有至到期投資與應付債券

對于分期付息、一次還本的債券投資，以票面利率計算所得應收未收利息作為借方科目“應收利息”的登記依據。貸方科目“投資收益”的登記依據則是持有至到期投資的攤余成本和實際利率計算所得的利息收入；而對于一次還本付息的持有至到期投資，則以實際利率計算所得應收未收利息作為借方科目“持有至到期投資”的登記依據，以攤余成本和實際利率計算所得利息收入作為貸方“投資收益”的計算依據，差額雞兔“持有至到期投資”科目。

對于分期付息、一次還本的債券，以攤余成本和實際利率計算確定的債券利息收入作為借方科目“在建工程”、“制造費用”等的登記依據，貸方科目“應付利息”登記來源則是票面利率確定的應付未付利息，兩者差額計入“應付債券”；對于一次還本付息的債券，以攤余成本和實際利率確定的債券利息費用作為借方科目“在建工程”等科目的計算依據，應付未付利息作為貸方科目“應付債券”的登記來源，兩者差值計入“應付債券”。

⑤吸收存款

作為企業收到客戶存入的款項，吸收存款過程中會計核算如下進行：根據攤余成本和實際利率計算所得存入資金的利息費用作為借方科目“利息支出”的登記依據；合同規定利率的應付未付利息作為貸方科目“應付利息”的登記依據；兩者的差值計入“吸收存款”科目。