對營業(yè)稅改增值稅試點的分析與思考

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，特別是服務(wù)業(yè)的高速發(fā)展，現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅并行的稅制結(jié)構(gòu)逐漸顯示出不合理性和不完善性。為了優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，完善稅收體制，自2012年1月1日起，我國開始在上海實施交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點。本文對此次“營改增”試點的背景、內(nèi)容加以分析，并對其產(chǎn)生的影響和可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行思考。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 稅制改革

在上海率先實施的“營改增”試點成為當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)的熱點話題，引發(fā)了社會普遍的關(guān)注和議論。此次稅改試點在經(jīng)濟(jì)層面有深刻背景和原因，對于優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)，完善稅收體制具有重要的現(xiàn)實意義。

一、“營改增”試點的背景原因

我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)始于1994年稅制改革，基本確立以增值稅為主，營業(yè)稅為輔，二者并行的流轉(zhuǎn)稅稅收體系。2009年增值稅轉(zhuǎn)型進(jìn)一步優(yōu)化了稅收體系，對購入的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)允許抵扣，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，現(xiàn)行的增值稅、營業(yè)稅并行的稅制結(jié)構(gòu)逐漸顯示出不合理性和不完善性。具體說來主要有以下弊端：

1、并行的稅收體系破壞了增值稅征收鏈條的完整性。

營業(yè)稅的征稅范圍是在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)以及銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的單位和個人，所謂應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。其中交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等處于經(jīng)濟(jì)活動的中間環(huán)節(jié)，與增值稅對應(yīng)的生產(chǎn)、加工和銷售業(yè)務(wù)密切相關(guān)，因此對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等建議征收增值稅。如果征收營業(yè)稅會導(dǎo)致上下游企業(yè)無法抵扣進(jìn)項稅，既破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅抵扣作用的發(fā)揮，增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，同時也不利于對增值稅的有效征收。

2、并行的稅收體系導(dǎo)致增值稅抵扣不徹底，重復(fù)征稅

過去我國施行生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)外購的固定資產(chǎn)進(jìn)行抵扣，2009年增值稅轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，允許企業(yè)購入的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)抵扣，減輕了稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了稅收的中性原則。但是由于建筑安裝行業(yè)屬于營業(yè)稅的征收范圍，所以在企業(yè)資產(chǎn)中占比很大的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的進(jìn)項稅額無法抵扣，沒有真正達(dá)到消費型增值稅的目的。另一方面，由于營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，導(dǎo)致重復(fù)征稅。企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分，極大阻礙了服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

二、“營改增”試點的實施情況

2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了經(jīng)國務(wù)院同意的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號）、《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）等重要文件，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點，自此正式拉開了營業(yè)稅改增值稅的序幕。

我國經(jīng)濟(jì)目前已經(jīng)進(jìn)入到第三產(chǎn)業(yè)大發(fā)展的階段，物流行業(yè)，信息行業(yè)，咨詢服務(wù)業(yè)等都進(jìn)入高速發(fā)展期，特別是國家提出打造文化產(chǎn)業(yè)大繁榮，推動文化產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)。現(xiàn)實情況表明我國現(xiàn)行的稅收體系已經(jīng)無法滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，甚至一定程度上阻礙了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，必須加以改革。上海作為我國經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū)，有著完善的第三產(chǎn)業(yè)體系，服務(wù)業(yè)門類齊全，輻射作用明顯。同時上海是全國惟一國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局合并辦公的城市，在上海開展深化增值稅制度改革試點有利于降低執(zhí)法成本，因此是稅改試點地區(qū)的最佳選擇。

“營改增”試點的主要內(nèi)容可以概括為在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率。提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用稅率為17%；交通運輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率；小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。試點納稅人原享受的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營業(yè)稅減免政策，調(diào)整為增值稅免稅或即征即退；現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務(wù)，可抵扣進(jìn)項稅額，小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項稅額；原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區(qū)。

下面舉例說明：

假設(shè)上海市某交通運輸企業(yè)甲公司為生產(chǎn)企業(yè)乙公司（增值稅適用稅率17%）提供運輸勞務(wù)，取得收入2000萬元，其中耗用的油品等可抵扣費用1000萬元。乙公司當(dāng)年確認(rèn)銷售收入5000萬元，進(jìn)項稅額500萬元（不包括運費進(jìn)項）。如果該業(yè)務(wù)發(fā)生在2011年，則甲公司該年度應(yīng)按照3%繳納營業(yè)稅2000*3%=60萬元；乙公司該年度應(yīng)按照7%的稅率抵扣運費進(jìn)項稅2000*7%=140萬元，繳納的增值稅為5000*17-500-140=210萬元。如果該業(yè)務(wù)發(fā)生在2012年，則甲公司該年度應(yīng)繳納增值稅2000*11%-1000%17=50萬元；乙公司該年度應(yīng)按照11%的稅率抵扣運費進(jìn)項稅2000*11%=220萬元，繳納的增值稅為5000*17-500-220=130萬元。

從以上案例中可以看出，實施營改增后，提供運輸服務(wù)的甲企業(yè)減稅10萬元，接收運輸服務(wù)的乙企業(yè)減稅80萬元，達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的目的。但上述業(yè)務(wù)的前提是服務(wù)提供方和接收方都可以取得增值稅專用發(fā)票，方能進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。

總體來說，上海的試點工作是成功的，為今后的試點范圍擴(kuò)大乃至全面鋪開積累了寶貴的經(jīng)驗。在7月25日國務(wù)院總理溫家寶主持召開的國務(wù)院常務(wù)會議上，決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省(直轄市、計劃單列市)。可以說“營改增”試點工作已進(jìn)入全面提速階段。

三、“營改增”對企業(yè)的影響

“營改增”試點施行以來，運行情況總體良好，對涉及的企業(yè)產(chǎn)生較大影響，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

1、“營改增”對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生直接影響

從來自運輸業(yè)、信息服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)等方面的多家試點企業(yè)反映情況來看，約有7成的試點企業(yè)稅負(fù)有所減少。其中：小規(guī)模納稅人征收率由過去營業(yè)稅的5%調(diào)整為增值稅的3%，稅負(fù)有較大幅度下降。現(xiàn)有增值稅一般納稅人的稅負(fù)也因進(jìn)項稅額抵扣范圍增加而普遍降低，特別是固定資產(chǎn)所占比重較大的企業(yè)，如民航業(yè)、信息業(yè)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，由于可以享受購入資產(chǎn)的進(jìn)項稅抵扣，稅負(fù)將大副下降。運輸物流業(yè)的稅負(fù)有所增加，原因主要有兩點。一是稅率由原來營業(yè)稅的3%提高到增值稅試點后的11%；二是物流企業(yè)的主要成本包括燃油、過路過橋費、停車費等很難獲得增值稅專用發(fā)票，也就無法抵扣進(jìn)項稅。

2、“營改增”對企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整產(chǎn)生影響

我國的服務(wù)業(yè)發(fā)展越來越快，在經(jīng)濟(jì)中所處的地位也日益重要，但是與發(fā)達(dá)國家相比，無論是服務(wù)業(yè)的發(fā)展水平還是服務(wù)質(zhì)量都有很大差距。原因之一就是當(dāng)前對服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的稅收體制并不合理，從事服務(wù)業(yè)的企業(yè)稅負(fù)普遍較重，制約了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。此次“營改增”試點在一定程度上減輕了相關(guān)企業(yè)的稅收成本，增加了企業(yè)的發(fā)展能力，有利于推動企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，向以科技創(chuàng)新、高附加值為特征的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。

四、“營改增”的應(yīng)對策略

營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)的影響是巨大的。不同的行業(yè)受到的影響也各不相同。這就要求企業(yè)根據(jù)自身特點和行業(yè)特征，合理地進(jìn)行稅收籌劃，最大限度的利用“營改增”所帶來的稅收優(yōu)惠，減少其負(fù)面影響。

為了最大限度的享受進(jìn)項稅抵扣，在同等價格和服務(wù)質(zhì)量的情況下，企業(yè)應(yīng)盡可能選擇從一般納稅人處購進(jìn)固定資產(chǎn)，并取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。在確保服務(wù)質(zhì)量不降低的情況下，企業(yè)可以考慮將自己承接的勞務(wù)服務(wù)外包給有資質(zhì)的第三方企業(yè)。試點地區(qū)服務(wù)業(yè)勞務(wù)的提供方和接受方都應(yīng)積極地提供和索要增值稅專用發(fā)票。對于有適用不同稅率混合業(yè)務(wù)的企業(yè)，必須盡可能地將不同業(yè)務(wù)區(qū)分開來，按照不同的稅率納稅，避免從高適用稅率納稅。

另一方面也要求企業(yè)加大對財務(wù)人員的培訓(xùn)，提高員工素質(zhì)，對“營改增”所帶來的變化迅速適應(yīng)，積極應(yīng)對。財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)清楚地知道企業(yè)的業(yè)務(wù)是否屬于增值稅納稅范疇，能否進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，抵扣所需資料是否齊備，符合要求。財務(wù)人員還應(yīng)當(dāng)了解“營改增”所帶來的稅收優(yōu)惠政策的變化，積極爭取合理的優(yōu)惠政策，最大限度地降低企業(yè)的納稅成本。

五、結(jié)束語

營業(yè)稅改征增值稅，是推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)發(fā)展轉(zhuǎn)型的一項重大改革，也是實施積極財政政策和結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容。我國的結(jié)構(gòu)性減稅一直以來都是稅收改革的難題，此次的營改增試點邁出了切實可行的一步。雖然實施的范圍有限，時間不長，但效果良好。但是要做到真正的改革成功，還需要政府有更多的智慧來制度創(chuàng)新，更大的決心來推廣政策，也需要企業(yè)有更多的耐心來做好準(zhǔn)備，更大的信心來執(zhí)行新政。

參考文獻(xiàn)：

[1]胡怡建.推進(jìn)服務(wù)業(yè)增值稅改革 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化[J].稅務(wù)研究，2011（6）:35-39

[2]肖緒湖，汪應(yīng)平.關(guān)于增值稅擴(kuò)圍征收的理性思考[J].財貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2011（7）:24-28

[3]章文波.增值稅征稅范圍調(diào)整改革試點引發(fā)的若干思考[J].會計之友，2012（15）:63-64