銀行信托類理財業(yè)務(wù)會計問題的探討

摘 要：在銀行利差持續(xù)收窄的大背景下，為確保實現(xiàn)\"穩(wěn)增長\"的目標，銀行業(yè)機構(gòu)金融創(chuàng)新產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)。其中銀行機構(gòu)和信托公司合作業(yè)務(wù)的創(chuàng)新舉措層出不窮，在進行會計套利的同時增加了監(jiān)管的復(fù)雜性。本文著重介紹銀信合作業(yè)務(wù)中最有特點的信托類理財業(yè)務(wù)，探討其會計處理及在實際操作中遇到的難點和問題，并向有關(guān)部門提出相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：銀行；信托；理財

1 信托類理財業(yè)務(wù)概念

信托類理財產(chǎn)品是銀信合作業(yè)務(wù)的狹義表現(xiàn)形式，是指銀行業(yè)金融機構(gòu)和信托公司之間的理財合作，即銀行將理財計劃項下的資金交付信托公司，由信托公司擔任受托人并按照信托文件的約定進行管理、運用和處分的行為，主要包括投資類銀信理財、銀信理財資金發(fā)放信托貸款等業(yè)務(wù)。

2 信托類理財業(yè)務(wù)的會計處理

2.1 信托計劃成立階段

對銀行而言，信托型理財產(chǎn)品是銀行機構(gòu)通過募集理財資金投資于信托公司成立的信托計劃以獲得投資收益的個人、公司和同業(yè)理財產(chǎn)品。信托型理財產(chǎn)品為非保本浮動收益型產(chǎn)品，在表外核算。在信托計劃成立階段，銀行將客戶的資金歸集至專門的理財賬戶后，全部劃轉(zhuǎn)至信托公司的同業(yè)存放賬戶，同時在表外記錄理財產(chǎn)品的本金。

對信托公司而言，不論投資者的資金是銀行自有資金或其他機構(gòu)、自然人的資金，在信托計劃成立階段，信托公司的賬務(wù)處理都是一致的。與委托人簽訂信托合同生效、收取委托資金、且產(chǎn)品成立后，在信托公司的信托資產(chǎn)負債表[1]中，借記“銀行存款”科目，貸記“實收信托”科目。

2.2 信托計劃運營階段

在信托計劃運營階段，銀行在每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)信托項目的期末資產(chǎn)收益情況，增加或減少委托項目的賬面余額，并在表外貸記或借記“直銷委托理財資金-利息調(diào)整”科目。對銀行機構(gòu)而言，對信托型理財產(chǎn)品不承擔保本責(zé)任，因此賬務(wù)系統(tǒng)不會根據(jù)信托資金的用途，區(qū)分信貸、票據(jù)、受益權(quán)等信托類型。

信托公司作為資金的實際使用方，需根據(jù)信托合同的約定使用信托資金，并根據(jù)信托計劃類型、信托資金使用方向做不同的賬務(wù)處理。在信托類理財業(yè)務(wù)的合作中，使用信托資金時，根據(jù)資金用途和數(shù)額，借記“貸款”、“長期股權(quán)投資”、“交易性金融資產(chǎn)”等相關(guān)科目，貸記“銀行存款”科目。比如理財產(chǎn)品資金用于證券投資時，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；在運營階段，通過估值等手段，確認所投資產(chǎn)品的公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)-估值增值”，貸記“公允價值變動損益”；在項目收回資金時或定期開放日，借記“銀行存款”、“公允價值變動損益”等科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“投資收益”等科目。

2.3 信托計劃結(jié)束階段

信托型理財產(chǎn)品到期時，銀行機構(gòu)首先清算信托本金和收益，將相應(yīng)的清算金額從信托公司開設(shè)的同業(yè)存放賬戶劃回銀行理財專戶。在留存銀行手續(xù)費等中間收入后，集中將理財本金及收益轉(zhuǎn)回相應(yīng)客戶賬戶。同時，銀行銷記表外賬務(wù)，借記“直銷委托理財資金-本金”、“直銷委托理財資金-利息調(diào)整”等科目。而信托公司在信托計劃結(jié)束階段支付投資者收益，借記“實收信托”、“應(yīng)付受益人收益”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3 會計處理在實際操作中遇到的難點和問題

3.1 會計資產(chǎn)與監(jiān)管資產(chǎn)沖突

根據(jù)新會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。對銀行機構(gòu)而言，銀信合作類理財產(chǎn)品實質(zhì)上也是一種代客理財，從法律意義上講銀行機構(gòu)不對理財資金的收益承擔任何責(zé)任、不由銀行擁有或控制，因此它不符合會計準則上所規(guī)定的資產(chǎn)定義。

《中國銀監(jiān)會關(guān)于規(guī)范銀信理財合作業(yè)務(wù)有關(guān)事項的通知》（銀監(jiān)發(fā)〔2010〕72號）要求商業(yè)銀行將銀信理財合作業(yè)務(wù)資產(chǎn)從表外轉(zhuǎn)至表內(nèi)，并按照150%的撥備覆蓋率要求計提撥備。之后，為規(guī)避轉(zhuǎn)表與新會計準則的沖突，中國銀監(jiān)會還進行了補充通知，對符合會計定義的銀信合作產(chǎn)品做入表處理，不符合定義的可暫不入表，但應(yīng)計提撥備并計入加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)進行管理。 雖然銀行監(jiān)管方面對入表資產(chǎn)做了讓步，但是對非資產(chǎn)負債表內(nèi)的資產(chǎn)計提撥備超越了會計準則中資產(chǎn)減值只針對表內(nèi)資產(chǎn)的范疇。

3.2組合型信托類理財產(chǎn)品的會計處理

為了規(guī)避監(jiān)管部門的監(jiān)管，目前部分銀行推出了組合型的銀信合作理財產(chǎn)品，投資范圍包括債券、央票、同業(yè)存款、投資類信托計劃、委托類資產(chǎn)的。在會計計量中，涉及到對組合資產(chǎn)的“拆包”。會計準則盡管對不同性質(zhì)的資產(chǎn)規(guī)定了不同的計量方式，但在實際操作中組合資產(chǎn)往往難于分割，使得在會計科目中所反映的各類銀信合作理財資產(chǎn)金額有時出現(xiàn)失真，進而導(dǎo)致了銀行會計信息披露的模糊。

3.3 對票據(jù)轉(zhuǎn)讓的部分監(jiān)管要求與票據(jù)法規(guī)定產(chǎn)生沖突

依據(jù)《企業(yè)會計準則》，“企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償?shù)取保欢鶕?jù)《中華人民共和國票據(jù)法》第六十八條的相關(guān)規(guī)定，“匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對持票人承擔連帶責(zé)任”，我國票據(jù)的轉(zhuǎn)讓是不能夠以賣斷進行賬務(wù)處理。而《中國銀監(jiān)會關(guān)于規(guī)范銀信理財合作業(yè)務(wù)有關(guān)事項的通知》規(guī)定，信托公司投資于銀行所持的信貸資產(chǎn)、票據(jù)資產(chǎn)等資產(chǎn)的，應(yīng)當采取買斷方式，且銀行不得以任何形式回購。但由于票據(jù)賣斷后被追索的可能性較小等原因，現(xiàn)在銀行間的對票據(jù)轉(zhuǎn)讓處理方法是均按照賣斷進行賬務(wù)處理，即終止確認所出售的票據(jù)。

4 相關(guān)意見和建議

4.1 相關(guān)部門應(yīng)加強溝通研究，針對出現(xiàn)的問題，盡快出臺相關(guān)規(guī)定或指導(dǎo)意見

在銀行機構(gòu)不斷進行金融創(chuàng)新的形勢下，金融工具種類愈加多元，資產(chǎn)通過各種手段表外化的趨勢亦不可避免。監(jiān)管部門因時因勢對銀行表外資產(chǎn)計提減值，是使銀行機構(gòu)有效抵御可能出現(xiàn)的風(fēng)險，穩(wěn)健、審慎發(fā)展的必要手段。但是，由于信托項目作為一個特殊的會計核算主體，在信托權(quán)益、存續(xù)期間等方面和企業(yè)法人核算主體相比存在差異導(dǎo)致核算處理的一些特殊事項。所以，為堅持《企業(yè)會計準則》執(zhí)行的嚴肅性同時盡可能兼顧信托業(yè)務(wù)核算的特殊需求，一是針對銀行核算中遇到的問題，銀行監(jiān)管部門應(yīng)采取與財政部等有關(guān)部門定期溝通研究，定期出臺指導(dǎo)意見，確保及時準確地指導(dǎo)信托行業(yè)各類特殊事項的會計核算問題。二是各銀行、信托公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則》要求，可參照銀監(jiān)會設(shè)計的《信托項目資產(chǎn)負債及利潤匯總統(tǒng)計表》的內(nèi)容格式，設(shè)定符合本機構(gòu)核算需求的信托業(yè)務(wù)會計核算科目和會計報表，確保與監(jiān)管部門科目一致。

4.2 確保組合型信托類理財產(chǎn)品整體價值真實

組合型信托類理財產(chǎn)品各類資產(chǎn)的計價“拆包”復(fù)雜、計價復(fù)雜，單項計價、逐項加總的模式忽視了市場波動對組合資產(chǎn)價值的疊加效應(yīng)，可能導(dǎo)致整體價值失真的可能。建議相關(guān)部門和銀行在對整體資產(chǎn)進行估值的基礎(chǔ)上，將估值損益按比例分攤至各分項資產(chǎn)，以確保組合資產(chǎn)整體價值真實反映市場價值。另外，監(jiān)管部門應(yīng)加強對銀行和信托公司的監(jiān)督，尤其應(yīng)加強對其公允價值確認、貸款減值評估、金融工具分類等方面的檢查，確保其嚴格按照相關(guān)要求進行日常會計核算以及信息披露。

4.3 延遲票據(jù)轉(zhuǎn)讓確認時點

按照規(guī)定，票據(jù)法的效力高于會計準則與監(jiān)管規(guī)定，按法的效力層級推定票據(jù)的轉(zhuǎn)讓是不能夠以賣斷進行賬務(wù)處理。監(jiān)管要求票據(jù) “潔凈”轉(zhuǎn)讓以確保票據(jù)市場有序、健康發(fā)展，屬于合情但不合法。為折中兩者之間的沖突，銀行監(jiān)管部門可要求銀行在票據(jù)實際轉(zhuǎn)讓發(fā)生時將票據(jù)資產(chǎn)從表內(nèi)移出，同時在表外記錄該筆票據(jù)，直至票據(jù)期限屆滿或期滿后一定時間再徹底出表。