幫助申報抵扣虛開稅款行為的定性

文◎韓 瓊樊 蓉

一、基本案情

犯罪嫌疑人吳某，具備會計資格，自下崗后為50幾家公司代理記賬，代理企業的會計核算、記賬、報稅等一系列的會計工作，俗稱“代賬會計”。吳某代理記賬的公司中其中一家公司就是陳某的公司。陳某的公司成立后無真實交易，公司主要是為虛開增值稅專用發票而成立。吳某進入該公司代賬時并不清楚該公司情況，后來正式為陳某公司代賬時才知道該公司沒有任何真實交易，所有稅款均為陳某虛開。在此情況下，吳某仍幫助陳某將虛開的發票到稅務部門申報抵扣稅款，涉案增值稅專用發票13份，抵扣稅款19.801844萬元。公安機關以犯罪嫌疑人陳某、吳某涉嫌虛開增值稅專用發票罪移送審查起訴。

二、分歧意見

第一種觀點認為，陳某虛開增值稅專用發票的行為不涉嫌虛開增值稅專用發票罪。其理由是法律規定的虛開增值稅發票行為有以下四種：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。本案中陳某沒有上述代開的行為，只是幫助虛開發票人到稅務部門抵扣稅款的行為，根據“法無明文規定不為罪”的原則，吳某不構成虛開增值稅專用發票罪。

第二種觀點認為，吳某的行為構成虛開增值稅專用發票罪。理由是：其明知是虛開的發票而幫助抵扣稅款，此行為構成犯罪亦有法可依。《刑法》第205條第1款中規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產。”最高人民法院發布的《關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》中分別對“其他嚴重情節”和“其他特別嚴重情節”做了相應規定：“因虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取5萬元以上、30萬元以上”。持此觀點的人認為幫助抵扣虛開增值稅專用發票的行為與“因虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取”之間有因果聯系，因而，吳某的行為構成虛開增值稅專用發票罪。

三、評析意見

筆者不同意第二種觀點，同時認為第一種觀點也稍顯絕對。

首先，第二種觀點認為幫助抵扣虛開增值稅專用發票的行為與 “因虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取”之間有因果聯系，存在邏輯上的錯誤。認定某人是否構成犯罪，應當以事實為依據、以法律為準繩，根據證據認定法律事實，然后對應法條，看符合哪種犯罪的構成要件，再看是否達到追究刑事責任的標準。就本案而言，該觀點先認定陳某構成虛開增值稅專用發票罪，認為應以《刑法》第205第1款中規定的第三檔追究刑事責任，第三檔有“其他特別嚴重情節的”的規定，且有對應的司法解釋規定“其他特別嚴重情節的”是指“因虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取30萬元以上”，而吳某幫助抵扣虛開增值稅專用發票行為致使國家稅款被騙取30萬元以上，所以根據該司法解釋吳某的行為構成虛開增值稅專用發票罪。筆者認為這種“倒推式”方法認定吳某構成犯罪的邏輯是有問題的。試想如果陳某的犯罪數額是第一檔，那么此時吳某依賴陳某夠罪的依據就不復存在，正常來認定犯罪的三段論應該是：案件事實是大前提，法律規定是小前提，根據大前提和小前提推斷出結論。而此筆者認為此觀點顯然是不合理且不合法的。

其次，第一種觀點認為吳某的行為當然不構成犯罪也稍顯絕對，而應當結合具體案情具體分析。根據會計法的相關規定，代賬會計與全職會計職業責任和工作效果一樣，主要的會計工作就是記賬和報稅。吳某實施了幫助陳某抵扣已經虛開的增值稅專用發票的行為，根據《刑法》第205條第4款的規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，從行為來看吳某沒有實施這四種行為之一。但認定一個人是否構成犯罪，不僅要從刑法分則規定的犯罪構成角度，還要與刑法總則中關于共同犯罪理論的相關規定相互呼應，比如從犯、教唆犯，即使其本身沒有實施法律規定的構成某種犯罪的基本犯罪行為，但仍然可能構成某種犯罪，就如盜竊犯罪中，負責望風的人，雖然沒有實施所謂的盜竊行為，但仍可以構成盜竊罪。所以筆者認為，對于因沒有實施虛開增值稅專用發票罪規定的四種行為就一律認定為不構成犯罪的觀點顯得過于絕對，而應當結合具體案情分析。

本案中，吳某的行為雖說侵犯了本罪的客體，即國家的發票管理制度，但不符合虛開增值稅專用發票罪的客觀方面，那么只有從共同犯罪角度出發看吳某的行為。我國《刑法》第25條對共同犯罪的構成要件作了明確規定：“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。”基于刑法理論對共犯概念的分析以及我國刑法的具體規定，構成共同犯罪必須同時具備以下三個方面的要件：共同犯罪的主體要件;共同犯罪的客觀要件;共同犯罪的主觀要件。即成立共同犯罪必須同時具備二人以上、均為共同故意、有共同行為這三個條件。“共同故意”包括兩個內容：一是各共犯人均有相同的犯罪故意;二是各共犯人之間具有意思聯絡。共同犯罪故意具有“雙重屬性”,無論是意志因素還是認識因素,均具有既知自己又知他人的心理。本案中，吳某剛進入公司代賬時并不清楚公司情況，沒有虛開發票抵扣稅款的預謀，正式代賬后才知道陳某的意圖且幫助陳某虛開的發票申報抵扣稅款的行為，屬于事中共同犯罪行為。從共同犯罪故意形成的時間看，可以分為事先通謀的共同犯罪和犯罪過程中無預謀的共同犯罪。吳某后明知自己到陳某公司代理記賬主要是幫助陳某虛開發票到稅務部門申報抵扣稅款，而仍為之，吳某與陳某存在主觀上的相互溝通和彼此聯絡，都認識到自己不是在孤立地實施犯罪，而是一起共同犯罪。雖然兩者對虛開發票抵扣稅款行為的故意形式和具體內容不完全相同，陳某為積極追求，吳某為放任，但共同犯罪的共同故意只要求在刑法規定的范圍內相同，不要求故意的形式與具體內容完全相同。就故意的形式而言，雙方均為直接故意、雙方均為間接故意以及一方為直接故意另一方為間接故意時，只要是同一犯罪的故意，皆可成立共同犯罪。就故意的具體內容來說，只要求各共犯人具有法定的認識因素與意志因素，即使故意的具體內容不完全相同，也可成立共同犯罪。因此吳某與陳某存在共同的犯罪故意，屬于2人以上共同故意犯罪的行為，構成虛開增值稅發票罪的共同犯罪。

再從責任歸屬分析，“共同犯罪的立法與理論主要就是為了解決法益侵害結果歸屬于誰的行為”。吳某在為陳某公司代理會計實務時就已即知，根據現有證據也可證實，那就要看最后國家發票管理制度被侵犯的結果是否可以歸屬于吳某的行為？應該說當陳某完成虛開增值稅專用發票行為時，國家的發票管理制度也已經被侵犯，且構成虛開增值稅專用發票罪只要虛開，即使不抵扣也同樣可以構成，所以說這個法益被侵犯的結果也不必然歸屬于吳某。吳某的行為只是在構罪的基礎上進一步造成了國家損失，因而吳某此時的行為不具有期待可能性。從這一點認定吳某就構成犯罪似乎不能讓人完全信服。

換個角度看，本案中吳某在知情后仍然幫助抵扣的行為如何評價？筆者認為可以根據其主觀明知加之客觀行為來認定。陳某在虛開增值稅發票之前就告知吳某自己要虛開發票然后由吳某幫助抵扣，吳某也知道陳某的公司是個空殼公司，沒有任何真實交易，且在抵扣的增值稅發票上也是吳某的簽字，結合這些客觀事實以及吳某的行為，在此情況下可以認定吳某是共同犯罪的幫助犯。陳某的事前告知和吳某知曉后的默認，從主觀上看屬于彼此溝通、互相聯絡，兩人都認識到自己不是孤立地實施犯罪，吳某對陳某虛開增值稅專用發票給予了心理上的幫助，此時吳某的行為與結果之間就具有心理的因果性，且吳某又實施了幫助抵扣的行為，這是一種客觀的幫助，即吳某的行為與結果之間又具有事實上的因果關系，所以只要吳某具備責任要件，就要對國家發票管理制度受到侵犯甚至說國家被騙取稅款的損失承擔刑事責任。所以吳某幫助陳某抵扣虛開增值稅專用發票的行為應當認定為虛開增值稅發票罪的幫助犯。