淺談水利企業“營改增”中如何進行納稅人身份選擇

鮑永鋒

淺談水利企業“營改增”中如何進行納稅人身份選擇

鮑永鋒

一、背景

2012年7月31日，財政部和國家稅務總局聯合印發《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等8個省（直轄市）。各地新舊稅制轉換的時間不同，北京市為2012年9月1日，江蘇省、安徽省為2012年10月1日，福建省、廣東省為2012年11月1日，天津市、浙江省、湖北省為2012年12月1日。安徽省從事水利服務業如洪水影響評價、水土保持方案設計、水利工程設計及咨詢等的水利企業及有相應應稅服務的非企業單位均屬本次營改增范圍。

二、相關政策性依據

《增值稅暫行條例》第二條規定一般納稅人增值稅稅率為17%和13%，小規模納稅人增值稅征收率為3%。本次營改增在此稅率基礎上增加了11%、6%兩檔稅率針對一般納稅人，水利企業適用稅率主要為后者。試點范圍內水利企業納稅人身份劃分標準為：應稅服務銷售額超過500萬元的企業一般劃為一般納稅人，應稅服務銷售額未超過500萬元以及有應稅服務的非企業單位的暫劃為小規模納稅人。

在國稅總局的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》中規定年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準以及新開業的納稅人,有固定的生產經營場所并能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。由此可知小規模納稅人不是一成不變的，在符合條件可以轉換成一般納稅人。根據相關規定營改增中有應稅服務非企業性水利單位在認定時可以選擇按一般納稅人或者小規模納稅人，經營規模達不到標準的水利企業符合一定條件也可申請認證一般納稅人，本文將在此基礎上進行針對性討論。

三、進項稅金銷售收入比在納稅人身份選擇籌劃總的運用及與凈利潤法的簡單比較

一般納稅人取得增值稅專用發票時可抵扣進項稅額，而小規模納稅人不能抵扣進項稅額，只能將其列入成本；一般納稅人銷售貨物是可以向對方開具增值稅專用發票，小規模只能代開且稅率為3%，相比對方為增值稅一般納稅人時可抵扣的稅額差為3%（6%～3%）。小規模納稅人不必由對方負擔售價6%的增值稅銷項稅，售價有3%（6%～3%）的降價空間。城建稅教育附加等隨增稅金均按增值稅變化，企業所得稅按凈利潤變化，在企業總體收支不變的情況下，增值稅繳納多寡直接導致企業凈利潤虧盈，因此討論增值稅金變化對企業稅負有標志性意義。

假定兩類納稅人當期不含稅銷售額為P，可取得抵扣進項稅金（以下簡稱進項稅金）為D，一般納稅人應納增值稅為T1，小規模納稅人應納增值稅為T2。

令T1=T2，求得D/P=3%。若D/P＜3%時，則T1＞T2；若D/P＞3%時，則T1＜T2。

由此可知，當進項稅金銷售收入比等于3%時，兩類納稅人的增值稅負完全一樣；當進項稅金和銷售收入比小于3%時，小規模納稅人稅負小于一般納稅人，此時企業盡量選擇做小規模納稅人；當進項稅金和銷售收入比大于3%時，一般納稅人稅負小于小規模納稅人，此時企業應選擇成為一般納稅人。

由于小規模納稅人轉一般納稅人是不可逆，對于測試稅金和銷售收入比小于3%的，如果是企業符合條件成為小規模納稅人就不需要申請，可由國稅局直接認定，而對于屬于此次營改增范圍類有應稅收入的其他類型水利單位比如事業單位就可選擇成為一般納稅人。測試稅金和銷售收入比大于3%的，如果在營改增時未成為一般納稅人的小規模納稅人，可創造條件（提高銷售收入、完善會計核算）向稅務部門申請成為一般納稅人，同樣其他類型水利單位可選擇提交申請成為一般納稅人。

再看看凈利潤法在增值稅納稅籌劃時的作用。

假定企業為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從一般納稅人購進貨物的含稅購進金額為P1，購進貨物的增值稅稅率為T1，其他對購貨對象選擇無影響的費用為W，企業所得稅稅率為25%此時，凈利潤為L1.同理簡化起見不考慮城建稅、教育費附加稅、印花稅等，雖然是否考慮企業所得稅對計算分析結果并沒影響，但為了突出凈利潤的含義，在此法中加入企業所得稅。可知L1=（不含稅銷售額－不含稅購進金額）×（1－企業所得稅稅率）=[S－P1÷（1+T1）－W]× （1－25%）

假定企業作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P2，購進貨物的增值稅征收率為T2（假設從小規模納稅人購進貨物，能索取到由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票），其他費用為W，此時，凈利潤為L2。L2= [S－P2÷（1+T2）－W]×（1－25%）

假定企業作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P3，購進貨物的增值稅征收率為T3（假設從小規模納稅人購進貨物，只能索取到普通發票，不能索取到由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票），其他費用為W，此時，凈利潤為L3。L3=（不含稅銷售額－含稅購進金額）×（1－企業所得稅稅率）=[S－P3－W]×（1－25%）

令L1=L2，得凈利潤均衡點價格比P1/P2=（1+T1）/（1+T2）

當T1=17%，T2=3%時，代入上式得P1/P2=（1+17%）/（1+3%）=1.136。也就是說，P1/P2=1.136時，無論是從一般納稅人還是從能索取到由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2＞1.136時，則從小規模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人；當P1/P2＜1.136時，應當選擇一般納稅人。

令L1=L3，得凈利潤均衡點價格比P1/P3=（1+T1）

當T1=17%，T3=3%時，代入上式得P1/P3=（1+T1）=（1+17%）=1.17.也就是說，P1/P3=1.17時，無論是從一般納稅人還是從只能開具普通的發票小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P3＞1.17時，則從小規模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人；當P1/P3＜1.17時，應當選擇一般納稅人。同理，當企業為小規模納稅人時，也可得出類似結論，反過來進行比較兩種不同納稅人身份假設時對凈利潤影響。總之，凈利潤法在增值稅納稅籌劃時具體有一定的作用，也是近期比較流行并具備一定科學性實用性納稅籌劃方法，但其考慮因素較多，實際企業所面臨的現實環境是不斷變化的，任何因素的改動都會影響討論結果，在某種意義上，化繁為簡不失為一條出路。

四、案例分析

某單位從事水利工程設計，2012 年8月接當地稅務局通知將于本年10 月1日由營業稅改為增值稅，其2011年設計收入為390萬元，因年年銷售額未達到500萬元標準，應暫劃為小規模納稅人，但是如果企業有健全的會計制度，可在稅務機關的幫助下申報選擇成為一般納稅人。2012年1～4月收入為230000、378000、295000、161500元，已取得普通發票的進項稅金（實際為便于說明以下簡稱為可抵扣進項稅）為7377、8082、9323、8746元，請問該單位在此次營改增中應該如何選擇身份。

根據前述理論及案例中實際數據列表比較。

由表可知，當期進項稅金銷售收入比3.15%＞3%,，如果成為一般納稅人將比小規模納稅人少交稅金5210元，該單位應選擇或提交申請成為一般納稅人。

此案例也可在加入費用因素后用凈利潤法進行分析，限于篇幅就不在此展開。

表1 理論及案例中實際數據比較列表 單位：元

五、結論

眾所周知，營改增是目前國家的趨勢，營業稅企業會逐步過渡為增值稅，許多水利企業將面臨納稅人身份的選擇問題。傳統的增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃方法有增值率法、利潤法，增值率法假設企業供應商和自己的稅率是一致，這在目前水利企業營改增稅率為6%，但大部分供應商稅率有17%（石油公司、辦公用品供貨商）、11%（租車交通運輸公司）顯然是不合適；利潤法需要數據較多，且多為預測，預測數據越多變動因素越大，結果越無法掌握。本文針對企業用簡單的進項稅金銷售收入進行分析，當企業能掌握上述2個已知數據時就能據此做出選擇，將大大減少預測過程的復雜性，使復雜問題簡單化。

本文理論中的一個重要數據為可抵扣進項稅，這取決于企業的供應商，如果供應商均為一般納稅人時，該數據將會較大，企業很容易做出選擇。企業選擇身份時還應注意自己的客戶的納稅身份，一是做出選擇后給對方的抵扣金額不同，如果其為一般納稅人是會影響應納稅額；另一方面小規模納稅人需稅務局代開增值稅專用發票，如果開的均為專用發票多時會增加企業開票負擔。隨著營改增進一步擴大，供應商的納稅身份也在變化，在選擇時不能只注意以前數據，還要具備一定的前瞻性■

（作者單位：安徽省淮河河道管理局233000）

（專欄編輯：顧 梅）