規避出口“倒交稅”帶來的稅收差異

王文清 王忠興

出口貨物“倒交稅”是指實行“免、抵、退”稅的生產企業，在出口貨物征、退稅率不一致時，當期出口貨物離岸價乘以外匯人民幣折合率與征、退稅率之差的積（當期不得免征和抵扣稅額），應從進項稅額中轉入成本，如果當期進項稅額不足，其不得免征和抵扣稅額就會大于進項稅額，造成出口貨物不僅不退稅反而繳納增值稅的現象。

出口貨物“倒交稅”的稅收差異

A公司生產玻璃制品，2010年6月全部銷售收入671248元人民幣，其中外銷收入646309元（占比96.2%）并且單證全部收齊，內銷收入24939元（不含稅）。當期進項稅額43465元，上期無留抵稅額。已知，出口貨物征稅率為17%，出口退稅率為13%， 7月份，出口退稅率下調至5%。那么，以該企業6月份內外銷收入為基數，對比出口退稅率調整前后的稅收差異。

出口退稅率調整前 當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）=24939×17%- [43465-（646309×（17%-13%）]=-13373.01（元），當期免抵退稅額=當期出口貨物離岸價（換算為人民幣價格）×出口貨物退稅率=646309×13%=84020.17（元）。由于當期期末留抵稅額13373.01元小于免抵退稅額84020.17元， 其當期應退稅額=當期期末留抵稅額=13373.01（元），當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=84020.17-13373.01=70647.16（元），當期產生退稅額未出現出口貨物“倒交稅”現象。

出口退稅率調整后 當期應納稅額=24939×17%- [43465-（646309×（17%-5%）]=38331.71（元）， 由于當期應納稅額大于0，當期免抵退稅額=當期免抵稅額=646309×5%=32315.45（元），當期產生應納稅額38331.71元，出口貨物有“倒交稅”現象。

從上分析，出口貨物退稅率下調至5%，降了8個百分點（13%～5%），征、退稅率之差也由調整前的4%（17%～13%），上升至調整后的12%（17%～5%）。在進項稅額不變的條件下，雖然該公司6月份外銷收入遠遠高于內銷收入，但是，由于征、退稅率之差過大，造成不得免征和抵扣稅額大于當期進項稅額，出現“倒交稅”的現象也不足為怪。

引起出口貨物“倒交稅”的幾種因素

增值稅條例規定“出口貨物稅率為零”（國務院另有規定的除外，如出口視同內銷的貨物）。但是，在現實中生產企業出口貨物經常會遇到“倒交稅”的現象，尤其是貨物全部出口的企業，使本來為減少財政壓力而降低退稅率的措施演化為對出口貨物的實質課稅。通常情況下，最易引起“倒交稅”現象的，主要有以下幾種因素：

（一）征、退稅率之差的稅額大于進項稅額。一是征、退稅率之差較大的出口貨物。比如征稅率為13%，退稅率為5%的農產品，稅差為8%高出退稅率3個百分點，最容易引起“倒交稅”現象。二是購進原材料的抵扣率普遍較低或進項稅額較小的。三是當期購進材料用于增值稅非應稅項目或其他不得抵扣業務較多，以及大量購進免稅原材料用于生產的，當期進項稅額轉出較大。四是出口退稅率下調，導致征、退稅率之差過大，如上述案例中，退稅率調整前后產生的稅收差異。

（二）生產企業外銷收入比值占額較大。一是全部出口的企業，在無內銷的前提下，如果當期進項稅額較小或征、退稅率之差較大，容易發生“倒交稅”現象。二是部分出口的企業，如外銷收入超過50%，其出口貨物對應的進項稅額大約占全部進項稅額的50%以上，如果不得免征和抵扣稅額大于50%部分，則必然引起外銷部分的“倒交稅”。

（三）生產季節性強的出口企業。如某有限公司主要生產出口果汁，由于果汁加工的主要原材料是水果，這部分原材料的購進具有明顯的季節性。因此，企業取得的進項稅額大多集中在每年盛產的兩三個月份，其他月份進項稅額較少，以至于在個別月份出現進項稅額轉出大于進項額的情況，因季節性購進、生產、銷售不均衡引起的“倒交稅”。

（四）出口增值額較高的貨物。對于附加值大技術含量高的出口貨物，耗用原材料的進項稅額常常低于其外銷貨物不得免征和抵扣稅額，這樣也會此起“倒交稅”現象。

出口貨物“倒交稅”現象的規避

平衡季節調整 出口企業在外銷收入所占比例大致穩定以及匯率相對平穩的前提下，應調整月份之間購進原材料的進項稅盡量趨于平衡，逐步調節淡、旺季節購進、生產、銷售的不均衡狀況，但應注意不能為避開不予免征和抵扣稅額大于進項稅額的情況，而人為調整外銷收入的記賬時間，以達到減少當期不予免征和抵扣稅額數值的目的。

申報享受免稅 生產企業在外銷收入比例較大或全部為外銷，并且退稅率較低的，可不做免抵退稅申報，在申報期內申請享受免稅政策。即使不予免征和抵扣稅額總大于進項稅額，也能保證增值稅一般納稅人企業可以享受到出口免稅的稅收待遇。

改變貿易方式 生產企業可以由一般貿易向加工貿易方式轉變，如果采用來料加工方式，實行免稅政策也能消除“倒交稅”現象的發生。如采用進料加工方式，根據《國家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》（2013年第12號）規定，計算不得免征和抵扣稅額時，應按當期全部出口貨物的離岸價扣除當期全部進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額后的余額乘以征退稅率之差計算，這樣也能調節進項稅額轉出變小，此種方式與一般貿易相比更加體現稅收政策的優越性。

（作者單位：王文清，貴州財經大學MBA中心；王忠興，山東省夏津縣國稅局）

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