營改增后企業稅務籌劃管理的探索與建議

劉小龍

[摘要]2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，并在“十二五”期間逐步推廣至全國，這將在很大程度上改變現行的流轉稅制格局。本文從稅負平衡點理論分析入手，分析企業營改增的稅負變化，指出合理擴大增值稅進項抵稅是降低稅負的關鍵。然后結合企業實踐，提出系列的稅務籌劃管理建議。

[關鍵詞]營改增試點方案；稅負平衡點；稅務籌劃管理

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.08.012

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2013）08-0023-03

1 背景介紹

2011年年底，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發了營業稅改征增值稅試點方案（下文簡稱“營改增”）（即財稅[2011]110號）。從2012年1月1日起，在上海地區的交通運輸業和部分現代服務業正式開展試點。由此，貨物勞務稅收制度改革正式展開，這將在很大程度上影響中國目前的流轉稅收管理體制。2012年8月1日起，國務院又進一步擴大營改增試點，延伸至北京、天津、深圳等10省市，2013年還將繼續增加試點地區，以努力實現在“十二五”末推廣至全國。

營改增對試點企業的稅負影響究竟如何，影響多少，企業又如何做好納稅籌劃，本文從理論測算和試點實踐情況等方面做簡要介紹。

2 營改增的稅負理論測算與分析

在營改增的稅負分析前，首先引入稅負平衡點的概念，其指在各相關條件下企業的稅負相等時的條件臨界值。稅負平衡點分析就是在不同情況下找出企業稅負相等的界點，以此來確定稅負邊界從而判定各不同情況的稅負大小，從而為企業進行增值稅稅務籌劃提供理論指導。

2.1 增值稅一般納稅人與小規模納稅人稅負平衡點理論測算

一般納稅人應納稅額 = 銷項稅額-進項稅額

=銷售額 × 增值稅稅率-可抵扣項目額 × 增值稅稅率

=（銷售額-可抵扣項目額）× 增值稅稅率

=增值額 × 增值稅稅率

=銷售額 × 增值率 × 增值稅稅率

小規模納稅人應納稅額 = 銷售額 × 增值稅征收率

以上均為不含稅銷售額，增值率 = （1-可抵稅進項占銷項稅額比率）。

當二者稅負相等時，滿足以下等式：

銷售額×增值率×增值稅稅率=銷售額×增值稅征收率，

從而滿足，平衡點增值率（A0）= 增值稅征收率 ÷ 增值稅稅率 × 100%。

當實際增值率A=A0時，此時一般納稅人稅收負擔與小規模納稅人相等；

當實際增值率A>A0時，表明一般納稅人稅收大于小規模納稅人，選擇小規模納稅人身份對企業更為節稅；反之，選擇一般納稅人身份對企業更為節稅。

2.2 營業稅改征增值稅后一般納稅人的稅負平衡點測算

營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，因此測算稅負平衡點時首先注意此區分銷售額是否含稅。 營改增之后，試點行業企業將由原繳納營業稅改為繳納增值稅，由于稅種和稅率的變更，相應的計稅方法也將改變，那么其稅負又怎么改變呢？借鑒前面的理論，仍從稅負平衡角度分析：

增值稅稅額=不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率

營業稅稅額=不含稅銷售額×（1+增值稅稅率）×營業稅稅率

稅負平衡點滿足：增值稅稅額=營業稅稅額，即有：

增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×營業稅稅率。以交通運輸業為例，原營業稅3%，改為11%增值稅，將稅率代入公式，有：平衡點增值率=（1+11%）×3%÷11%=30.27%，即達到稅負平衡時，可抵扣的進項稅金占銷項稅金額比重需達到69.73%。具體的上海營改增試點的各行業稅負分析見表1。

從表1看出，要使營改增不使企業增加稅負，則收取的進項稅份額至少要達到稅負平衡點對應的進項抵扣占銷項稅比重；如果進項抵扣不足，營改增不僅不能減負，反而會大大增加企業的稅收負擔，因此需要引起企業的高度關注。

2.3 營改增后一般納稅人與小規模納稅人的稅負平衡點選擇分析

小規模納稅人，營改增試點后企業的增值稅征收率為3%，但不得抵扣進項稅額，其稅負分析方法和現行增值稅制度下對小規模納稅人的處理方法一致。平衡點：增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×小規模納稅人增值稅稅率。通過測算，稅負平衡點時相關臨界值見表2。

從表2看出，只有在進項增值稅比重超過稅負平衡點所占比重時，選取作為增值稅一般納稅人方能減負，如交通運輸業進項比重需超過69.73%，研發和技術服務等則需要達到47%，否則還不如成為小規模納稅人。收取的可抵扣進項稅越多，比重越大，企業降稅作用越明顯。但是，是否增值稅納稅人的類別選擇，并非由企業主觀決定，國家稅務總局對一般納稅人有明確的界定，企業本身的性質和規模決定其所屬類別。目前，營改增一般納稅人應稅服務年銷售額標準定為500萬元（含本數）。但如果小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請為一般納稅人資格。因此，處于500萬元左右銷售規模的相關企業，可根據預計收取的進項增值稅比重大小，合理選擇增值稅納稅人類別：收取的進項稅金足夠多，則可選擇申請成為一般納稅人，否則為小規模納稅人。這是納稅籌劃中首先需要考慮的重要環節。

3 營改增的稅收籌劃與管理建議

上述分析看出，對于試點企業來講，營改增能否給企業減稅的關鍵是如何獲得足夠比重的進項增值稅。只有獲取超過以上臨界平衡點的進項稅金，企業才能真正減稅，否則將增加稅負，這也并不符合國家營改增的初衷。

那么，作為企業管理層，尤其是稅務管理人員，如何做好相關的籌劃管理，筆者結合上海地區各相關試點行業的實施情況，尤其是本企業試點改制過程中的管理經驗，提出以下建議。

3.1 高度重視營改增工作，加強業務學習與應對宣傳

營改增對企業的影響也非常深遠，經營合規性和綜合管理能力要求更高，在收入確認、成本確認、分包管理、設備材料采購、固定資產、辦稅環節等一系列環節都相繼有新的變化，絕不能簡單將其歸咎為稅務會計的事情。因此，需要引起高度重視。

企業負責人和財務負責人應結合本行業的特性，從本企業的實際出發，認真組織各部門學習新頒發的各項政策制度；多渠道多途徑并針對性地加強對公司各級人員：高層管理者、財稅管理人員、采購人員、資產管理員等開展增值稅專業知識培訓，增強員工對增值稅的理解與認識，積極配合開展營改增工作，培養在采購材料、項目分包、日常購銷環節索要專用發票的意識，及時出臺符合公司實際情況的增值稅管理辦法以及營改增應對措施，以確保在稅制改革過程中順利對接。

3.2 完善經營合規，加強發票管理，甄選分包商，合理控制公司稅務風險

由于增值稅是按環節流轉征稅，因此上下游環節均須做到合法合規，管理有序，本企業才能合理進項抵稅，最大地減少本環節征稅，否則無法獲取合法票據來抵扣，企業就必須為此買單；如果收取的進項發票本身有問題或隨意進項抵稅，則容易被認定為偷稅漏稅，增值稅的嚴密管理體制將可能導致企業因疏忽大意翻船，此類情況在原增值稅中就曾發生不少。

企業應以營改增為契機來完善一系列的管理制度，提前做好針對性的準備工作，如：合理設置核算單位和內部經營結構，規范細化核算項目和記賬科目設置，完善設備材料采購制度，建立更嚴密的內部控制制度等。在對外收取發票環節，需加強供貨商的管理，尤其是大額的工程分包商以及材料供應商的甄選，對于不規范、不合格的供應商，綜合考慮后該淘汰就得淘汰。在試點地區，應選取具一般納稅人資質的合格供應商，以保證抵稅；在非試點地區，開具營業稅的服務分包商也可按照銷售額直接差額繳稅，即允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款再計算銷項稅金，這類政策需要充分利用，并在會計核算、收入成本確認、納稅計算、稅務申報的各相關環節做好對接，具體的會計核算可參考財政部文件《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》，具體的納稅申報，則在納稅申報表《本期銷售額減除項目金額明細表》中相關項填報。

3.3 加強對不合格的進項稅金的轉出處理，保證操作規范，降低稅務風險

對于已納入試點的企業，其營業范圍并非全部屬于營改增范疇，可能還存有部分業務目前仍未納入營改增，仍需繳納營業稅，因此，對于屬于營業稅業務收取的進項發票，則需要剔除，不能納入抵稅范圍。對于混合經營收取的發票，如日常辦公用品類進項發票，其部分用于增值稅項目生產，部分用于營業稅生產，則需將屬于營業稅部分的進項稅款轉出。那么該如何操作呢？可以先全部進項認證，再按照增值稅與營業稅的分配比重，對屬于營業稅部分的進項稅金進行轉出，以保證抵稅合規，降低稅務風險。

3.4 納稅申報表填報，對個別特殊項填報需引起關注

營改增后，原增值稅納稅申報表進一步復雜，相應增加了營改增相關項及附表，因此在以往的增值稅具體納稅申報的前提下，還需要注意以下幾點。

3.4.1 過渡期間仍開具的營業稅發票

上海地區在試點前3個月，由于各行業企業的具體情況復雜，選擇執行過渡方案，即既可開具營改增的增值稅發票，也可開具原營業稅發票，但均按照增值稅來計算銷項稅金。這樣在稅金計算和報表填報就容易存在疑惑，具體的解決辦法是：稅金按照增值稅稅率將營業稅發票額反算出不含稅銷售額和銷項稅金，并填報在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》的“普通發票”項下“銷售額”和“銷項（應納）稅額”欄內。

3.4.2 營改增以前的進項待抵扣稅金

不少企業營改增以前，期末留有待抵扣進項稅金，但營改增后此部分進項稅金只能用于原有的貨勞項抵扣，并不能直接抵扣新增的營改增項目。因此，原增值稅一般納稅人需要檢查并注意。

3.4.3 對于收取的非試點地區的、屬于營改增范圍內的營業稅發票

非試點地區的營業稅發票，按規定可直接抵減銷售額，需登記在申報表《本期銷售額減除項目金額明細表》、《本期可抵減稅額明細表》中，以擴大本期進項抵稅額。

其他具體填報，可參考營改增后當地稅務局提供的《增值稅納稅申報辦法》。

3.5 對應營改增導致稅負增加的，還可按規定申報財政補貼

對于現代服務企業，由于發生的主要成本為人工，進項發票收取很少，營改增后企業的稅負不降反升，這從稅負平衡點分析也可以看出。基于此，國家下發專門文件予以財政資金扶持。試點企業實際稅負確實有所增加的，可向財稅部門申請財政專項資金扶持，但客觀上要求試點企業核算規范準確，證據充分，申請及時，才能獲取資金補貼。

總之，營改增已成為我國“十二五”期間稅制改革的重要內容與發展趨勢，作為試點企業需要高度重視，并以營改增為抓手加強企業管理，完善稅收管理制度，合理降低稅收風險，減輕企業稅負負擔，做好產業結構升級，進一步把本企業做大做強。

主要參考文獻

[1]汪士和.“營改增”利空預警 建筑業如何應對？[J].建筑，2012（18）.

[2]白杰松.營改增對財務管理的影響分析[J].首席財務官，2012（7）.