新資產減值準則的變化及應用

劉萍

資產是指企業過去的交易和事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。因此，對各項資產預期帶來經濟利益的金額小于原資產賬面成本的差額，應作為資產減值損失，定期提取資產減值準備。長期以來，由于諸多因素的影響，我國企業界特別是上市公司為了追求業績，普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力。同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。

財政部于2006年頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，改變了我國長期以來沒有專門的資產減值準則，有關資產減值的會計規范僅散見于1999年出臺的有關具體準則和2001年財政部發布的《企業會計制度》和修改后的具體會計準則中（簡稱“舊準則”）的狀況。新資產減值準則是我國在會計準則建設方面的重要跨越和重大突破，充分考慮了我國的國情，同時也與國際會計準則進一步趨同。該準則在資產減值的確認、計量、記錄、披露等方面都有較大的變化，一定程度上遏止了企業的利潤操縱行為。但實施中仍然存在利潤操縱隱患，影響到會計信息的質量。本文就此加以分析，并提出進一步完善的建議。

一、新資產減值準則對企業利潤操縱的遏制

1.規定已計提減值準備不允許轉回。

新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。在原準則下，由于資產減值準備可以轉回，一些企業通過計提減值準備，操縱利潤，制造虛假會計信息。而新準則有效地遏制了利用減值準備作為“秘密儲備”來調節利潤，減少了利潤的波動，在新準則下，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小。

2.明確資產減值準備的計提時間。

新準則規定企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。原準則只規定“定期或至少于每年年度終了”計提，時間不明確，造成企業一年多次，或只在年末確認一次資產減值，給企業利潤操縱創造了條件。新準則下，企業只要對外報送會計報表，就應判斷資產是否減值，這能有效遏制企業中期報告中不計提減值準備，僅在年終一次計提的情況，減少了計提資產減值的隨意性，增強了會計信息的可比性，壓縮了企業利潤操縱的空間。

3.引入“資產組”概念。

新準則規定“資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組”。在原準則中雖然要求按單項資產計提減值準備，但實務中有的資產并不能單獨產生現金流量，而是多項資產共同發揮作用，比如：企業整體、企業的某一生產線等，這時企業就會選擇對自己有利的方式計提減值準備，進而影響當期利潤。新準則引入了“資產組”、“資產組組合”、“總部資產”等概念，解決了資產不單獨發揮作用時如何提減值準備的問題，抑制了企業利用這種情況濫提減值準備進行利潤操縱的行為。

二、新資產減值準則仍存在進行利潤操縱的漏洞

1.資產減值跡象的判斷原則性較強，不具可操作性。

新準則對資產減值的外部跡象和內部跡象都做出了明確規定。外部跡象是外界可以了解的，內部跡象卻是外界無法觀察的。比如資產已經或將被閑置、重組、終止使用或者提前處置，或是有證據表明資產已經陳舊過時或其實體已經損壞。而這些減值信息都在相關單位和部門會計報告披露以后外界才能掌握，資料的收集存在滯后性。

2.資產減值準備計提標準具有多重性。

新準則中資產減值準備如何計提、計提比例的選擇等，都是企業結合自身實際情況判斷的，這給企業操縱利潤、粉飾報表提供了機會。例如，關于“壞賬準備”，企業經股東大會或董事會或經理會議或類似機構批準后，可以自行確定計提范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，假設在應收賬款余額百分比法下，企業計提比例選擇1%或5%，其對利潤的影響是不同的。

3.未來現金流量難以預測，折現率難以選擇。

新準則使用“未來現金流量現值”來使期末資產計價與當期損益計量更可靠。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間的現金流入量和相應的貼現率。但在實務中，未來現金流量的預測是很困難的，而且貼現率也是很難準確估算的，這使計提缺乏衡量標準和制約手段，導致資產減值準備計提彈性過大，企業會根據不同的需要做出對自己有利的選擇。

4.計提范圍的差異客觀形成了利潤操縱的空間。

新準則下減值準備的計提范圍變的更大，適用于固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的投資，以及除特別規定外的其他資產減值的處理，而存貨、建造合同資產、生物資產和金融資產的減值，相關準則有特別規定的從其規定。也即新準則只規范長期資產減值的會計處理問題，這部分減值準備不能轉回，而存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、攤余成本計量的金融資產、可供出售的債務工具等的資產減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

5.已計提減值準備在特定情況下有可能被轉回。

雖然新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，但是由于《非貨幣性資產交換》、《債務重組》等準則允許在一定條件下確認為損益，企業有可能通過非貨幣性交換、債務重組等方式確認損益，使資產減值損失“不得轉回”失效。

三、更好地執行新準則的幾點建議

1.借鑒國際會計準則。

此次頒布的新準則體現了與國際會計準則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時，還應當結合我國的國情，考慮我國的資產管理條例，在尚未正式引入現金產出單元（CGU）概念前，重新審視各項減值準備的計提要求。對于沒有現成出售價格可供參考又不能直接產生現金流的資產不計提減值準備。當這些資產實際已發生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產的價值損失，也是解決當前隨意計提減值準備的一種途徑。

2.轉變對資產減值準備計提的認識。

雖然新準則對資產減值準備的規定較之過去有了很大的完善。但對企業來說，最重要的是要轉變對資產減值準備計提的認識。許多企業對資產減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業少計提或不計提資產減值準備的現象普遍存在，出現了有確鑿證據表明已無法收回的應收賬款長期掛賬、已停用若干年的設備價值還在資產負債表中作為盈利能力指標核算的現象。還有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產減值準備。因而，轉變這種不正確的認識也是當務之急。

3.加強獨立審計的外部監督。

被審計單位根據有關因素估計資產減值準備，這其中存在較大的利潤調節空間，發生錯報的風險較大。而外部審計，可以在一定程度上控制這類風險。因此為了規范資產減值會計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，并盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備進行利潤操縱。

4.大力提高會計人員素質。

資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等，都需要會計人員有較強的職業判斷能力。它要求會計人員準確理解和掌握會計理論和會計方法，對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。會計人員職業判斷能力越高，對資產減值的處理就越正確，企業就越不容易出現利潤操縱問題。因此，國家應該完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓的力度。同時會計人員也應主動學習，積極思考，努力提高職業判斷能力。

5.完善內部計提減值會計控制制度。

企業應在采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關部門建立一整套的內部控制制度，從而全面掌握資產的質量狀況，及時向財務部門反饋各類資產出現的問題與原因。其中的重點是加強內部會計控制。會計控制具有規范企業會計行為、保證會計資料真實完整、防止并及時發現和糾正錯誤及舞弊行為等作用，這樣才能保證各項資料的準確與完整，提供的財務數據真實可信，為資產減值準備的正確提取奠定基礎。

研究資產減值準則問題不能僅僅就會計論會計，必須突破會計框架從一個更為廣泛的視野去思考。解決現有問題的關鍵，一方面在于進一步完善相關準則體系，同時還應大力加快制定配套的制度和法規以規范資產減值轉回的使用。此外，還必須進一步培育和完善信息市場、價格市場等外部環境，提高資產減值會計的客觀性和可操作性。總之，面對當前不斷加快的經濟貿易國際化進程和日益復雜的國內、國際會計環境，我國會計準則的修改、完善工作仍然任重而道遠。

（作者單位：深圳市宜搜科技公司）