投資性房地產會計準則中公允價值應用研究

趙俊梅

投資性房地產會計準則作為我國首次頒布的準則之一，目前已被上市公司和國有大中型企業所廣泛執行，我國財政部頒布此準則并在準則中引入公允價值也充分體現了與國際會計慣例趨同的主旨。投資性房地產會計準則全面的規范了企業投資性房地產的確認、計量及相關信息的披露，一定程度上保障了利益相關者的權益。通過企業在執行過程中發現還存在一些問題和難點，有待于進一步完善該具體會計準則。

一、投資性房地產概述

房地產行業目前已成為我國的支柱性產業。具有投資性質特征的房地產和原來劃分為固定資產的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態、持有目的等方面存在有顯著差異。但在2006年之前，由于我國經濟發展及準則制定的制約，在我國的會計準則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區分自用土地使用權和出租土地使用權的內容，全部放在固定資產及無形資產會計準則中，基本上采用歷史成本進行計量。因此經濟的高速發展，投資性房地產業務的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產進行界定和區分。

2006年我國出臺的投資性房地產會計準則彌補了這一空白，明晰了投資性房地產的內涵及其內容。

（一）房地產的內涵

是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權益。房地產由于其位置的固定性和不可移動性的特點，在經濟學上又被稱為不動產。它可以有三種存在形態，即土地（土地使用權）、建筑物、房地合一。在房地產拍賣中，其拍賣標的也可以有三種存在形態，即土地（土地使用權）、建筑物和房地合一狀態下的物質實體及其權益。

（二）投資性房地產的界定

是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。自用房地產、存貨及不能夠單獨計量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產，不屬于投資性房地產，應當確認為固定資產或無形資產。

二、投資性房地產公允價值后續計量存在的問題及原因

《企業會計準則》（2006）規定：投資性房地產會計處理采用歷史成本和公允價值兩種計量模式，企業可以依據自己的實際狀況自行選擇。

在投資性房地產的確認、計量及后續計量、處置和披露等階段中，筆者認為在投資性房地產后續計量這一環節，其賬務處理上仍存在一些問題。依據投資性房地產準則規定：投資性房地產后續計量模式可根據企業自身實際情況選擇采用成本模式計量或公允價值模式計量，兩種計量模式賬務處理截然不同，當投資性房地產采用成本模式計量時，按期采用適當方法計提折舊或攤銷，資產負債表日，需要對投資性房地產進行減值測試；當投資性房地產采用公允價值計量模式時，投資性房地產不再計提折舊或攤銷，資產負債表日，根據公允價值調整投資性房地產的賬面值價值，差額確認為當期損益。采用公允價值計量的投資性房地產具體會計處理如下：

自用房地產轉換為投資性房地產，按轉換日的公允價值進行轉換，公允價值與賬面價值的差額，若出現借方差額計入當期損益，若出現貸方差額計入所有者權益：

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借：投資性房地產——成本

累計折舊或攤銷

固定資產或無形資產減值準備

公允價值變動損益（借方差額）

貸：固定資產或無形資產

資本公積——其他資本公積（貸方差額）

存貨轉換為投資性房地產，按轉換日的公允價值進行轉換，公允價值與賬面價值的差額，若出現借方差額計入當期損益，若出現貸方差額則計入所有者權益則：

借：投資性房地產——成本

公允價值變動損益（借方差額）

貸：開發產品

資本公積——其他資本公積（貸方差額）

資產負債表日，比較公允價值與賬面價值，若公允價值上升則：

借：投資性房地產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

若公允價值下降則：

借：公允價值變動損益

貸：投資性房地產——公允價值變動

投資性房地產轉換為自用資產：

按轉換日的公允價值進行轉換，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益則：

借：固定資產或無形資產

貸：投資性房地產——成本

借或貸“投資性房地產——公允價值變動”

差額計入“公允價值變動損益”

投資性房地產轉換為存貨，按轉換日的公允價值進行轉換，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益則：

借：開發產品

貸：投資性房地產——成本

借或貸“投資性房地產——公允價值變動”

差額計入“公允價值變動損益”

上述表中投資性房地產采用公允價值后續計量模式的賬務處理，筆者認為不妥，有待于進一步商榷。

（一）投資性房地產采用公允價值模式后續計量，不計提折舊或攤銷，不滿足配比原則及權責發生制原則

依據固定資產定義，固定資產的物質形態在報廢之前是在生產中長期被使用，它的價值卻是按照其在生產中的損耗程度一部分一部分逐漸地轉移到產品中去。折舊是固定資產在使用過程中因損耗逐漸轉移到新產品中去的那部分價值的一種補償方式。折舊概念的產生基礎是權責發生制原則及配比原則。投資性房地產是從固定資產和無形資產中由于持有目的的改變而分離出來的，拋開持有目的因素而看，投資性房地產的本質上還是固定資產和無形資產，它在出租過程中，仍然存在價值損耗，所以對投資性房地產公允價值計量模式不計提折舊或攤銷既不符合權責發生制原則，也不符合收入與費用配比原則。

（二）在自用房地產和存貨轉換為投資性房地產時出現借貸方差額的賬務處理分別計入不同性質的兩個科目，不具備可比性

在自用房地產和存貨轉換為投資性房地產時，按轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值計入成本，轉換日的公允價值與資產的賬面價值的差額若產生借方差額則計入當期損益“公允價值變動損益”科目，若出現貸方差額則計入所有者權益“資本公積”科目。“公允價值變動損益”反映在當期利潤表中，“資本公積”則反映在資產負債表中，一個是時期指標，一個是時點指標，雖然說這樣進行賬務處理是為了避免人為操作利潤，滿足謹慎性原則的要求，但同一性質的業務賬務處理時計入不同性質的科目，顯然不具備可比性。

（三）資產負債表日，將資產的賬面價值調整為公允價值，其變動計入當期損益，不符合謹慎性原則的要求

謹慎性原則又稱為穩健性原則，是會計核算的基本原則之一。它是針對經濟活動中的不確定因素要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態度，要充分估計到未來可能發生的風險和損失，盡量少計或不計可能發生的收益，使會計報表使用者、企業決策者提高警惕，以應付紛繁復雜的外部經濟環境的變化，把風險損失縮小或限制在極小的范圍內。謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或者費用。

在我國，近年來由于經濟的快速發展，房地產市場蓬勃發展，房地產的價格一路上揚，因此資產負債表日投資性房地產的公允價值基本上都是大于其賬面價值，要將賬面價值調整為公允價值，差額計入當期損益，這樣一方面高估了資產的價值，虛增了利潤，違背了謹慎性原則的要求；另一方面，鑒于我國國情，房地產的公允價值往往也不等同于其變現價值，變現價值往往要低于公允價值，因此投資性房地產按資產負債表日的公允價值列示，明顯會導致會計信息失真。

三、對投資性房地產后續計量的建議

針對上述原因，筆者認為投資性房地產的后續計量模式應維持成本模式計量，按期對投資性房地產計提折舊或攤銷，資產負債表日，對其進行減值測試，發生減值，計提減值準備。自用房地產和存貨轉換為投資性房地產或投資性房地產轉換為自用資產和存貨時，均按資產的賬面價值進行結轉，因為資產的本質并未發生改變，變化的僅僅是持有目的，所以不應該產生轉換損益。資產負債表日，根據投資性房地產的公允價值的變化，在報表附注中要進行充分披露。這樣既可以滿足配比原則和謹慎性原則，保證會計信息的真實性，也可以滿足報表使用者和決策者的會計信息量充分的要求。

[1]中華人民共和國財政部企業會計準則[M]，北京：經濟科學出版社，2006.

[2]《企業會計準則講解》財政部會計司編寫組.2008：51-53.

[3]中國注冊會計師協會編.2012年度注冊會計師全國統一輔導教材《會計》.