公允價值計量模式下的審計風險探討

張 倩

（河海大學商學院，江蘇南京,211100）

0 引言

隨著社會經濟環境的不斷發展，企業所處的會計環境也在發生不斷變化，人們對于會計信息質量的要求不斷提高，歷史成本計量屬性的就缺陷逐漸暴露出來，影響了經濟決策者的正確決策。直至20世紀70年代時，會計中開始引入公允價值的觀念，直到20世紀90年代公允價值成為國際會計界研究的熱點之一。

我國對公允價值計量問題的探索從20世紀90年代中期開始，公允價值概念的正式引入則是在90年代末頒布的部分具體會計準則中。國內學者對公允價值的研究發展也很快，如，黃世忠教授1997年在《會計研究》第12期發表的《公允價值會計：面向21世紀的計量模式》，是國內開始研究公允價值的標志。我國關于公允價值相關領域的研究主要集中在公允價值定義及其特征、公允價值計量屬性、公允價值計量的理論基礎、公允價值估值層次與技術以及公允價值的應用等幾個方面。總體上來說，盡管我國對公允價值計量模式的規范研究充分借鑒了西方國家特別是美國的研究成果，但仍是結合了中國的經濟發展現狀，有自己的獨特發展。

開展公允價值審計研究，我們首先應當認清現狀和存在的主要問題。由于受到我國實際國情的限制，新會計準則和審計準則頒布的時間相對比較晚，無論是會計人員還是審計人員對于公允價值和公允價值審計都還不是很熟悉，在運用中自然就會產生不少的問題。本文闡述了公允價值計量對審計風險的影響，并分析了公允價值審計風險產生的原因，最后提出了我國公允價值審計風險的對策及建議，以期有助于減少會計信息失真，提高我國審計工作的質量。

1 公允價值及公允價值審計內涵

1.1 公允價值的涵義

財政部于2006年2月頒布的《中國企業會計準則——基本準則》將公允價值的定義為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交換或債務清償的金額計量”。從廣義上來說，公允價值涵蓋了其他幾個計量屬性，需要真實地反映交易和事項內涵的公平價格，同時應當兼具相關、可靠的信息特征。從狹義上來說，作為一個獨立的會計計量屬性，公允價值反映的是一種虛擬的市場價格，在尚未交易和非清算的情況下，運用各種估值技術來評估缺乏有效市場的資產和負債項目的價值，這種評估近似于市場定價方式，從而能夠得到相對公允、合理的價格。

從公允價值審計的發展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發展而發展起來的。正是由于會計計量中開始運用大量的公允價值概念，使得公允價值審計也逐漸被審計人員采用。公司財務報告中，以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況等都是公允價值審計的審計對象。由公允價值計量與披露的風險性特征決定，公允價值內部審計同樣是一種風險導向審計。隨著公允價值會計的不斷發展，以及公允價值計量屬性本身的特殊性，必然導致出現相應的審計問題。謝詩芬（2008）指出，公允價值會計與風險導向審計“兼容”于風險。

1.2 公允價值審計

2 公允價值計量對審計風險的影響

2.1 增加了重大錯報的審計風險

重大錯報風險包括固有風險和控制風險。

固有風險指的是以不考慮內部控制結構為前提，由于客觀環境和內部因素的影響，企業的交易、賬戶類別和整體財務報表發生重大錯誤的可能性。固有風險通常是由企業各管理部門進行交易計量的可靠性所決定的。當企業存在著較大的經營風險時，企業的日常交易活動和業務中就可能存在著各種各樣的漏洞，不公允的現象很可能廣泛地存在于會計的收入的確認和計量中，從而增加公允價值審計的固有風險。

控制風險指的是被審計單位的內部控制體系無法有效地防止和糾正該單位的業務和相應的會計處理發生的重大錯報的可能性，這是由企業的內部控制的有效程度所決定。因此，即使企業具備較為完善的內部控制體系，但由于公允價值計量存在較大的不確定性，也很難確保完全防止和糾正與公允價值計量相關的錯報。

2.2 增加了審計的檢查風險

檢查風險是指，某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。它是由注冊會計師的執業能力所決定。隨著新會計準則的頒布和實施，從某種程度上來說增強了新準則的規范性和可操作性，從而相對降低了審計實施的難度。但是，關于公允價值的廣泛應用，新會計準則卻給會計職業判斷留下了較大的空間。由于不確定性因素的增加，注冊會計師在執行有關公允價值審計的審計業務時將遇到重重困難，這無疑會增加審計的檢查風險。同時，也對注冊會計師的職業判斷能力與業務素質水平提出了更高的要求。如果注冊會計師實施審計后卻不能發現與公允價值計量相關的重大錯報，就意味著公允價值審計的失敗。因此，公允價值審計增加了審計的檢查風險。

2.3 增加了審計人員違反職業道德的風險

公允價值計量模式具有主觀性、技術性和估計性較強等特點，不但會使得信息使用者難以判斷公允價值的公允性，而且將從某種程度上為報表編制者提供操縱利潤的便利。審計人員也常常容易受到被審計單位的影響。當公允價值計量數值的主觀性和估計性較大時，如果審計人員存在一定的僥幸心理，并迫于被審單位壓力而不能堅定地遵守職業道德規范，就會同意被審計單位的觀點，并出具不真實的審計報告。即使審計人員能夠遵守職業道德規范，也會存在著較大的效率壓力，特別是面對一些對審計人員而言陌生或者復雜的領域時，審計人員很有可能受到被審計單位影響而認可他們給出的公允價值估值模式。這些審計行為不但違反了職業道德基本原則，也將最終造成公允價值審計的失敗。

3 我國公允價值審計風險的原因分析

3.1 公允價值計量具備一定的經營風險

由于公允價值審計進行判斷和評估存在一定的主觀性，具有不確定性特征，故我們不能僅僅以此時的價值進行判斷，而否定歷史成本模式下價值判斷的合理性。相比歷史成本的計量模式，公允價值模式下審計的難度和風險增加了許多，審計人員在判斷價值是否公允、發生的營業收入的交易是否公平時，審計的質量也會有所降低。

3.2 公允價值的認定缺少相應的技術支持

公允價值計量通常伴隨著許多約束條件，很多因素都要依靠個人的判斷和估計，所以從某種程度上來說公允價值的認定成為了公允價值計量模式的重大挑戰。由于公允價值的認定和估價具有很強的主觀隨意性，不存在活躍市場的公平交易價格時，就需要求助于現值技術，但現值技術往往也存在一定的局限。一方面，由于市場不活躍，同時缺乏公平價格的形成機制，對于絕大多數資產和負債而言，很難找到可靠的市場價值。另一方面，現值技術是目前對公允價值進行判斷的主要形式。不同的投資者之間，投資者與管理當局之間，他們對投資的期望報酬率不可能完全統一，由此對未來現金流量的就會存在較大的不確定性，加之不論是對未來現金流量的預計還是對貼現率的選擇，都要依賴個人對未來事項和不確定性的主觀判斷。因此，公允價值的認定現在還缺乏一定的技術支持。

3.3 缺乏審計理論和方法的指導

我國新的企業會計準則中已經開始大量使用到公允價值，但在新的審計準則中卻并未提到有關公允價值的處理。目前，公允價值審計還沒有專門的理論框架為其提供科學依據。此外，一方面，沒有統一的評價標準和審計線索讓注冊會計師來實施審計，另一方面，我國還未形成一套比標準和規范的審計方法來進行公允價值審計，這就必然會加大公允價值審計的難度。

例如，在對公允價值確認、計量進行測試、復核和獨立估計時，需要審計人員對方法進行選擇，這將導致審計結果與賬面結果可能存在的誤差。如果誤差在可接受的范圍內，從某種程度上來說很可能屬于審計抽樣技術方面的問題，但是，在公允價值審計中誤差的可接受程度將會直接影響到公允價值可靠性的確認。而新的會計、審計準則中，并未單獨指出在什么范圍內的審計誤差是可以被審計人員或是財務報告使用者接受或承受的，更沒有給出一個計算可接受誤差范圍的方法。

4 我國公允價值審計的對策及建議

4.1 風險導向審計理念的全面貫徹

基于審計風險導向的現代風險導向審計，是一種新的審計概念和方法。它要求注冊會計師從源頭分析和發現會計報表錯報，以“戰略分析——經營環節分析——會計報表剩余風險分析”的為基本思路，把企業的宏觀戰略作為切入點，從而將財務報表的錯報風險與企業經營風險、企業戰略風險聯系起來。要將審計風險貫穿于整個審計過程中，首先審計人員應當系統地分析和評估審計風險，并充分考慮產生財務報表的重大錯報風險，最后以此作為出發點來制定總體的審計策略，以及與企業狀況相適應的具體審計計劃。

4.2 建立公允價值計量準則及其框架體系

200 6年，美國財務會計準則委員會（英文縮寫FASB）發布了財務會計準則(SFAS157），其中提出了指導公允價值的理論框架，詳細闡明了公允價值的目標、范圍、確認、計量、披露、生效期及過渡期等，并對公允價值的定義、初始確認、后續確認、估價技術、資產負債及其運用、公允價值等級等方面進行了詳細的規范，將公允價值計量進行了清晰而全面的闡述。

在我國的新會計準則體系中，由于有關公允價值的計量與披露規定都分別分布在不同的會計準則中，并不系統和完善，所以在進行具體實務操作的時候很可能無法有效實施。為此，我們希望能夠借鑒FASB的經驗，成立包括實務人士在內的專業委員會，制定專門的公允價值計量準則，對公允價值的確認、定義、披露及應用等方面進行規范，并且補充和說明有關具體的估值技術及參照信息等問題。

4.3 完善公司內部治理機制，健全公司內部控制

公允價值計量和披露的審計中，被審計單位及其環境和被審計單位的內部控制通常是需要被審計人員提前了解的，如果被審計單位的公司內部治理機制處于良好狀態，不僅可以提高審計人員的工作效率，大大降低工作量，還能夠降低審計的成本。在內部控制健全的企業中，公允價值的決策相關性才能發揮良好作用，有效的內部控制制度通常就是高質量會計信息的重要保證。我國的公司應當針對本公司內部控制體系中的薄弱環節，在充分考慮各自具體環境的基礎上，建立一個健全內部控制體系，從而優化會計職業判斷的內控環境。

4.4 培養高素質的復合型審計人才

在我國，注冊會計師是財務報告等相關信息對外公布前的鑒證人，也是公司財務報告的把關者和審核者，信息質量的高低很大程度上會受到注冊會計師的業務素質高低影響。因此，為了保證公允價值審計的質量，提高注冊會計師的專業勝任能力就是有效途徑之一。注冊會計師的專業勝任能力是指注冊會計師為了能夠勝任其審計工作，而必需具備的專業知識、職業判斷能力、職業道德及其價值觀等。

為了增強注冊會計師的誠信觀念，維護良好的職業形象，并且在執業過程中嚴格遵循執業準則，可以對注冊會計師加強職業道德教育與宣傳。同時，通過加強專業培訓，能夠讓審計人員及時地了解和補充有關公允價值會計及審計的最新知識，并熟悉和掌握公允價值計量模式以及相關的估值方法，這樣就可以提高審計人員的職業判斷能力。此外，還需注重培養審計人員的風險意識和職業懷疑態度。

[1]柴芳云.公允價值審計初探[J].財會通訊：綜合（上）,2009,(8):87-88.

[2]葛家澍.基于公允價值的會計計量問題研究[J].廈門大學學報：哲學社會科學版,2009,(3):27-33.

[3]謝詩芬.論公允價值會計審計理論與實務中的若干重大問題[J].財經理論與實踐,2006,27(6):44-50.

[4]張正勇.試論公允價值審計面臨的問題及其對策[J].財會通訊：綜合（下）,2009,(1):106-108.

[5]康霞.論公允價值計量引發的現代風險導向審計問題[J].財會月刊：會計版,2010,(10):30-32.

[6]朱洪.對公允價值的思考和審計風險防范[J].中國注冊會計師,2009,(11):47-50.