論政府會計改革

□文/徐 霞

（德州學院 山東·德州）

一、政府會計概述

（一）政府會計的內涵。權責發生制又叫應計制，指會計核算以權力取得和責任完成為基礎來確認收入的取得和費用的發生。這種責任認定標準，包括對應收、應付、預收、預付的認定，其核心是根據權責關系的實際發生和影響來確認收入和費用，計量和記錄資產、負債。

（二）政府會計理論基礎。長期以來，權責發生制一直被應用于企業會計領域，而在政府會計領域，收付實現制則是通行的慣例。但隨著經濟社會的不斷發展，收付實現制的弊端逐漸顯現出來，權責發生制由于比收付實現制更能全面、完整、準確地反映出財政經濟狀況，所以權責發生制作為新的核算基礎逐步被引入到政府預算編制和會計核算領域中。因此，在現行政府會計條件下，引入收付實現制，實行權責發生制和收付實現制相輔相成的會計核算基礎是適應當前經濟條件所做的有意義的改革。

二、改革的必要性

（一）政府會計改革的背景。近年來，我國政府會計的改革問題成為理論界的研究熱門，重點是探討權責發生制核算基礎的應用，在前期理論研究的基礎上，2009年海南省在全國率先啟動了政府會計改革試點工作，開始在政府會計中試運行權責發生制，主要內容包括三個方面：創新會計構架，即建立預算會計與財務會計“二位一體”的政府會計架構；整合會計制度，即整合現行的行政單位會計制度、事業單位會計制度和國有建設單位會計制度，實行“三合一”，形成統一的政府會計制度模型；改革會計核算，即有針對性地對不同會計科目核算引入權則發生制，確保政府會計核算的穩定性。

（二）政府會計改革的動因。首先，政府會計基礎的選擇關系到會計核算的質量。隨著經濟環境和政府角色的改變，收付實現制的單一模式已經嚴重制約著政府會計的發展。其次，我國現行的政府會計自身存在一些亟待解決的問題，這是推動我國政府會計改革的內部因素。然而，任何一個事物的運動與變化都是其內外因素共同作用的結果，我國政府會計改革也不例外。現代政府的合法性在于社會契約。社會契約的意義在于通過建立政府實現全社會的合作，不斷提高社會績效。然而，隨著人們對于民主的要求越來越強烈，因而相應產生社會對政府透明度的更高要求。在漫長歷史演進中，正是這些要求所形成的力量促進了政府績效治理機制的形成、發展和不斷完善。政府會計作為政府績效治理機制的重要構件，是保障其有效運行的基本信息基礎。政府會計制度與經濟社會發展不協調，尤其是改革開放以來，國內經濟蓬勃發展，而會計制度與經濟發展產生了脫節的現象。改革前的會計規范條塊分割，合計有16項具體制度等構成了政府會計改革的外部因素，是這場改革的外部推動力。

三、政府會計改革的可行性

社會的進步和經濟的發展總是能促進各項制度的改革。經濟的發展可以促進政府會計制度的改革，又為改革奠定了堅實的物質基礎，為政府制度改革提供保障。由于現行行政及事業單位會計制度同屬于傳統預算會計制度體系，記賬基礎一致，并且事業單位的經濟業務事項能涵蓋行政單位所有的經濟業務事項，因此這兩種制度整合并無太大難度，關鍵是將國有建設單位會計制度納入制度重構之中。經過精心設計和科學整合，將這三套制度進行“三合一”，統一規范了涵蓋行政事業單位所有的經濟業務事項的會計科目體系，實現在單一賬套中全口徑核算，達到了不同會計信息之間的有效對接；權則發生制能客觀公正地反映會計期間的收入和費用水平，是國際公認的會計核算的一般原則。將權責發生制引入我國政府會計核算，可以準確反映行政事業單位的資產狀況、負債能力、債務風險以及項目運行成本，最終服務于預算管理目標，這是由權責發生制的優越性決定的。

四、政府會計改革的難點和問題

由于政府會計改革是一項具有開創性的工作，在國內屬于首創，新鮮事物畢竟還存在一個摸索前進，不斷完善的過程，在改革的過程中，難免會存在一些缺點和不足，主要有以下幾點：

（一）改革高成本。隨著政府會計基礎從收付實現制向權責發生制轉變，開發和維持相應會計基礎的成本也逐漸增加，政府預算改革面臨著高構建成本和高維護成本。尤其是在改革初期，摸索前進的同時總會遇到各種各樣的問題需要我們耗費大量的人力、物力、財力去解決。

（二）存在制度漏洞。因為是新鮮事物，我們需要根據本國國情對政府會計制度不斷完善和更新。然而，正是因為沒有符合國情的先例可以借鑒，如果缺少規范的準則和制度約束，在此制度下也會容易出現人為控制的弊端，形成財務風險。

（三）在全國范圍內推行難度大。政府會計改革畢竟是新鮮事物，對于它是否有效，是不是能提高政府效率，節約成本，人們要全面接受它需要一個很長的過程，權責發生制政府會計是一個全方位、系統的改革工程，改革的難度相當大。

（四）政府會計目標定位不準確。我國現行《總預算會計制度》中規定：“總預算會計信息，應當符合《預算法》的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。”由此可見，我國總預算會計的目標主要是強調總預算會計信息要滿足各級政府宏觀管理的要求，在會計信息使用者方面主要是關注上級及本級政府部門的信息需求，而在一定程度上忽略了其他會計信息使用者的需求。

（五）收付實現制不能全面反映企業當期財務狀況。隨著經濟體制的不斷深入，形式多樣的經濟聯合體不斷出現，企業之間的橫向聯合日益擴大，企業外界的利害關系人也不斷增多，如債權人、投資人、合伙人等。他們對會計信息提出了更高的要求，即不僅要知道企業各期的現金收入情況，而且要憑此信息對企業的付現、償債能力等情況做出判斷。這樣，權責發生制的一些弊端也逐漸暴露了出來。

五、推進政府會計改革的措施

結合我國國情，綜合、客觀分析試點工作存在的難點，應以以下幾點為重點穩步推進我國權責發生制政府會計改革：

（一）政府會計改革應以公共領域改革為立足點。政府會計改革應以公共管理、公共財政、政府治理等領域的改革為前提。通過政府會計改革，提高政府財政透明度，建立政府會計管理系統。政府管理會計是以提高政府管理效率、效益、效果為目標，為政府經濟與管理活動全過程預測、決策、規劃、責任考核評價等提供會計信息服務的系統。我國的政府會計改革應該吸收和借鑒新公共管理的基本理念，建立績效導向的政府管理會計系統，應致力于解決目前政府預算會計體系無法反映和解決的問題，包括公共部分的成本分析與成本控制問題，公共部門的項目管理與責任會計問題，公共部門的績效與評價問題等。

（二）政府會計改革應以完善的法律為保障。推進完善有關政府會計改革的法律、法規，提高依法理財水平，構建完備的法律體系是改革順利進行的必要前提，這就要求相關部門及時完善和修訂相關法律以保證政府會計改革的順利實施。

（三）統籌規劃，循序漸進地推行政府會計改革，實現平穩接軌，力爭建立政府財務會計系統。我國未來政府會計研究需從政府會計概念框架入手，逐步展開并深化。建立符合我國實際環境的政府概念框架，將統馭未來的政府會計規范體系，并指導政府會計改革的實施。目前的預算會計過分強調以預算管理為中心，只側重披露預算執行情況信息，其主要使用對象是政府內部的決策者與立法機關的人民代表。但社會公眾作為政府的最終受托方，是政府會計信息的重要使用者，社會公眾需要了解政府受托資源的使用情況，政府承擔債務的規模與結構及政府履行責任的持續能力，這些信息難以通過預算會計系統取得。因此，要建立政府會計系統，應結合我國企業改革的成功經驗，在逐步與國際慣例接軌的同時，充分考慮會計的特殊性，制定政府會計準則和財務會計報告制度，以充分滿足各類會計信息使用者的需求。

（四）政府會計改革應向企業會計借鑒經驗。我國企業會計改革是與市場經濟改革相伴進行的，起步較早，理論發展較為完善，而政府會計改革的步伐卻相對滯后。政府會計的發展與企業會計的發展具有共性，政府會計改革研究可以借鑒企業會計改革成熟的經驗。具體表現為三個方面：1、以會計目標為邏輯起點建立政府會計理論體系；2、以政府部門為核心構建、完善政府會計法律體系；3、通過提高政府會計信息質量，增加政府預算的透明度。政府會計對企業會計實踐經驗的借鑒將有助于推動財務會計改革的深入發展。

（五）向有經驗的國家借鑒經驗。首先，會計工作者需要深入研究我國政府會計的現狀，并從西方國家政府會計改革中學習經驗；其次，各級領導的大力支持是改革成功的組織保障。另外，以理論創新先行，如美國、新西蘭等國家制定統一會計原則與加強財務管理，改革首先在試點地與試點部門進行，在總結經驗的前提下再全面推行等理論。

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