基于事項會計理論的新會計模式探討

【摘 要】 1969年，美國學者喬治·索特首先提出了事項法會計，價值法會計和事項法會計可實現不同的會計目標，而事實上事項法會計是價值法會計的擴展與延伸。在這種認識的基礎上，事項法會計實現了“受托責任觀”與“決策有用觀”的統一，在當前信息化和網絡化日益完善的條件下，事項法會計可有效地延伸會計的“海岸線”。文章試圖以事項法會計理論為基礎構建新的會計模式，從事項的描述、事項信息到價值法會計信息的翻譯和新型會計報告模式三個方面來論述事項會計模式的可行性和優越性，對事項法會計理論的完善和付諸于實踐做出探索。

【關鍵詞】 價值法； 事項法； 會計模式

隨著信息技術和計算機技術的不斷快速發展，網絡時代和知識經濟時代的來臨，會計信息的需求者在會計信息的相關性和可靠性上都提出了更高的要求。由于其個人的期望函數、偏好函數、決策模型、心理特征的不同，對會計信息的需求呈現出日益個性化和多元化的趨勢。因此，傳統的價值法會計面臨著嚴峻的挑戰和考驗。而事項法會計理論是從信息需求者的角度出發來建立的一套會計體系，迎合了這樣的需求，從而日益顯現出其獨特的優勢，越來越受到會計界的重視。

一、會計目標與會計理論的選擇

會計目標的研究被視為會計理論研究的起點，也是會計理論界的一個熱點問題。相關的文獻表明，目前對會計目標的研究形成兩個學派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派推崇實現“受托責任”，他們將會計的目的定位于向社會資源的所有者報告經營者的履約責任。相對而言，決策有用學派推崇以“決策有用觀”為會計的目標，他們強調財務會計應該客觀、公正地為信息使用者提供決策有用的信息。“受托責任觀”和“決策有用觀”的根本區別就在于是否以信息使用者的決策需要為根本的出發點。

以價值法為基礎的現行財務會計，假設會計信息使用者的需求是已知的，也是能夠被充分地確定和說明的。因此，他們認為可以通過推斷為有用的決策模型產生最優輸入值。價值法無視使用者個性化需求的存在，對所有的信息使用者“一視同仁”地提供“自以為是”的會計報表，用戶只是被動地接受已經加工好的信息并用于決策，顯然，有悖于“決策有用觀”。

而以事項法會計理論為基礎的事項法會計，是從信息使用者的需要出發來建立的一套會計理論。它的根本假設是，會計人員可能對決策者如何使用信息一無所知，會計的目的是提供可能在各種決策模型中有用的相關經濟事項的信息，而不是直接為不可知的或者根本不知道的決策模型提供最優輸入值。在事項會計模式中，從最底層的原始數據到最高層高度濃縮的信息，使用者都可以根據自己的需求獲得，由被動的接受徹底轉變為主動的獲取。可見，事項法會計完全能夠實現“決策有用觀”的會計目標。

美國注冊會計師協會在1994年《改進企業報告——面向用戶》的研究報告中也指出“沒有使用者建議財務報表應當予以放棄”。因此，雖然以價值法為基礎的財務會計充滿了爭議，在企業管理和使用者信息決策中的作用受到了很多指責和批評，但是財務會計在其領域，無論是過去、現在還是將來，都是一種必然的選擇。因此，以事項法為基礎的事項會計也應當包括以價值法為基礎的財務會計，在這種認識的基礎上，事項法會計才能實現“受托責任觀”和“決策有用觀”的統一。

二、事項法會計是價值法會計的擴展與延伸

事項法的創始人喬治·索特在《基本會計理論的事項法》（An “Event” Approach to Basic Accounting Theory ）一文中，第一次正式提出事項法會計。該文中，作者采用對比分析的手法對他稱之為“價值法”的傳統會計理論進行了多方面的批評，從而提出事項會計理論的思想本質、目標及其重要性，并闡明了事項法對傳統會計報表的影響。可見，事項法倡導者的初衷，是試圖徹底推翻“價值法”理論，用“事項法”來完全替代“價值法”的會計地位。

事實上，價值法的存在是有其必然性的。價值法強調貨幣計量，重點突出其財務報告的披露，以實現反映受托者的履約責任為目標，都是經濟發展的必然產物。從契約理論的角度來看，企業就是由不同的生產要素所達成的一種契約，契約的本質就是信息，所以傳統會計所提供的信息是契約相關各方公共選擇的結果，是兼顧“內部”和“外部”各方利益者的一種均衡和博弈的結果。只要契約關系存在，價值法會計的受托責任披露義務就不會消亡。另一方面，價值法會計也是長期以來形成的一個相對穩定的系統，不僅僅包括主要參與方會計信息的供求雙方，還有不可缺少的緩解利益沖突第三方平衡機制，例如審計、會計管制以及日益完善的會計準則等。事項法會計不能完全打破這種長期形成的穩定系統，只能有效地補充和完善價值法會計。

綜上所述，事項法會計是價值法會計的擴展與延伸，價值法會計是事項法會計的一個子集（如圖1所示）。體現在如下三個方面。

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（一）信息收集的范圍

事項法會計信息收集的范圍要遠遠超過價值法會計，它不僅僅記錄改變企業資產、負債和所有者權益的事項，還記錄所有管理人員計劃、控制和評價的事項。同時，隨著信息技術的發展，事項法有條件去記錄每一個事項的多個維度的特征，只要這些特征能夠被觀察到或者與使用者的決策相關。例如，質量、市場占有率、合同、租賃等一些難以計量的事項。而價值法會計只是收集事項的貨幣屬性，收集能夠影響最后的資本價值和收益值的相關屬性，只是收集了事項所有屬性的一個子集——價值子集，只能夠反映財務信息。

（二）計量方法和計量屬性

傳統的價值法會計普遍采用貨幣計量方法和歷史成本的計量屬性。而事項法會計克服了單一的計量方法，采用時間、數量、勞動工時等多種計量方法反映事項的各個維度特征。同時，也不僅僅采用單一的歷史成本計量屬性，跟隨不同的事項特征，適當采用重置成本法、現值法等，使得會計信息不僅能夠反映過去，還能夠立足現在和未來，發揮會計信息的預測價值。

（三）會計報告模式

傳統的價值法以披露資產負債表、損益表、現金流量表、所有者權益變動表為其終極目標，信息使用者沒有主動選擇的權利，只能被動的接受報告信息，可見這種會計信息提供模式是單向的，從會計信息到信息使用者。而事項法在這方面有著其絕對的優勢和出色的表現，事項法在信息系統的支撐下可以提供多層次的具有彈性的“金字塔”式的會計報告，不僅提供通用報表，還提供特殊目的報告甚至為使用者專門制定報告，同時也提供最基本事項的追溯與查詢。可見事項法會計報告模式是雙向模式，使用者由被動接受變為主動獲取，以滿足其決策模型。

可見，事項法會計是在價值法的基礎上進行了擴展，同時又是對價值法的有力補充。事項法會計不需要推翻價值法會計，而是在繼續發揮價值法會計受托責任觀的同時，拓寬會計的“海岸線”，從而實現“決策有用觀”與“受托責任觀”的統一。

三、事項法會計模式的構建

事項法會計理論提出者的初衷是要徹底改造傳統的價值法會計，真正做到以用戶的需要為報告的全部出發點，真正做到信息需求者自己選取“原材料”，采用自己的“加工手段”將其組裝成“產成品”。但是這種會計模式應用于實踐的前提條件是會計信息使用者必須具備充分的專業知識，達到相應的專業水平，才能使得信息加工具有高效性和合理性。但是，就目前的社會現狀來看，很多信息使用者不具備對信息自行選擇、收集、組合、分析、判斷、決策的能力，于是這樣的設想很難實現，過于理想化。

根據目前的信息技術水平和企業的實際狀況，兼顧“原材料”和“產成品”的多層次、多角度的會計模式是比較現實和可行的做法。以事項法理論為基礎構建的會計模式，拓寬了會計的界限，解決了數據的采集問題，將財務會計和管理會計統一于“數據共享，同源分流”的會計模式中，真正實現了業務活動和財務活動的和諧統一。

（一）事項的定義描述與分類存儲

1.事項的記錄—事項的定義研究

事項會計模式構建于經濟業務事項基礎之上，其核心就是要將事項作為會計分類的最小單元，即事項會計的會計要素就是事項本身。因此，事項的定義研究是事項應用研究的第一步，也是事項庫記錄事項的一個基本標準。

事項的描述強調將經濟事項如實的“攝錄”下來，提供其多角度、多方面的特征，從而向使用者反映其本質。用集合的概念來描述事項，用集合的元素來定義事項的多維度特征可以得到合理的解釋。例如，A={a1，a2，a3，…，an，an+1，an+2，…}，A代表每一個基本事項，a1，a2，a3等代表集合的元素，而每一種元素正好代表了該交易或者活動某一方面的特征。

為了使事項的定義既能滿足大多數企業的通用化要求，又能滿足個別企業的個性化要求，需要將事項的定義賦予彈性化的設計。仍以上述集合為例，其中a1，a2，a3，…，an為通用化、標準化元素，由事項會計相關的會計準則予以規定。an+1，an+2為個性化、自定義元素，由事項記錄者或會計信息使用者根據自己的需要定義，是一種補充說明。

標準化元素可以從REAL概念模型的角度考慮，將事項的特征做如下描述A={Resources（資源），Events（事件），Agents（主體），Location（地點）}。其中，資源代表諸如商品、服務、資本，資源={資源的增減，資源的類別，資源的計量…}；事項代表諸如買賣協議、銷售合同，事項={日期，業務部門，收入與成本屬性…}；主體即事項參與者，主體={機構或公司的代碼，人名…}。

業務人員對于新發生的經濟業務事項，按照業務事項處理原則搜集原始事項數據，同時按照事項定義記錄事項于事項庫中，等待后續處理。

2.事項的存儲——事項的分類研究

在規范了事項的定義之后，事項會計遇到的第二個問題，便是事項如何分類。從目前的研究成果來看，這仍然是一個懸而未決的理論性問題，無論是對理論研究的深入發展，還是對應用于實踐都有一定的阻礙作用。

按照不同的分類標準，可以得到不同的分類結果。但是筆者更傾向于按照業務類型來分類，因為這樣可以將會計人員的關注點轉移到業務過程中來。從目前的會計信息系統來看，會計人員與業務管理人員相分離，在缺乏溝通的情況下，就會產生隔閡，會計人員無法得到充分的信息，會計工作也漸漸變成了與業務流程相脫節的“秘密”工作。按照業務類型對事項進行分類，會計人員要收集全面的事項信息，就需要熟悉每一項業務流程，不同程度的參與業務處理原則的制定，從而使自己的視野從“會計問題”轉移到“業務問題”。

按照業務類型對事項進行分類，概括起來有：采購管理事項、生產轉換事項、銷售管理事項、資金管理事項、財務管理事項、人力資源管理事項、質量管理事項、合同管理事項等。

事項庫信息按照業務類型分類標準存儲于聯機事項數據庫中，既有利于在分類基礎上的進一步綜合匯總信息，也有利于信息使用者按照需要進行事項數據的加工，靈活地生成各種報告，是事項會計模式的核心。

（二）信息傳遞——從事項視圖到價值視圖

事項法會計強調信息使用者的個性化需求，但是在改革的過程中也不能急于求成，不能忽略通用性的滿足。畢竟，目前通用的財務報告仍然具有經濟、規范、系統性強和可比性強的優點，基本滿足了信息使用者的共同需求。所以說，事項法提供的信息應當是價值法的基礎。

在事項法會計模式下，建立一個快捷、高效的途徑將傳統價值法會計需要的財務信息從事項信息系統傳遞到價值法信息系統是急需解決的問題。

如圖2所示，翻譯器是建立在聯機事項數據庫下游的一個轉換系統，它就像一個篩子，將每一個事項多維度信息中符合價值法會計確認標準的信息挑選出來，根據會計規則通過映射的方式進入到價值法會計信息系統中，生成相關的憑證，供后續的會計程序處理。翻譯器就像一道智能的屏障，面對紛繁復雜的多維度事項信息，它能識別出哪些是價值法所需的基礎信息。究其本質來看，翻譯器也就是價值法會計與事項法會計的邊界，對于能夠抽象為會計要素的信息，符合會計確認標準的、能夠用貨幣可靠計量的信息，價值法系統予以接受并反映在會計報表中。

從現行的會計準則考慮，價值法信息系統并非絕對地只需要價值量信息。對于符合會計確認要求并可用貨幣計量的信息，予以表內確認和反映；對于另外一些符合會計確認標準但是暫時無法用貨幣計量的信息，予以表外披露，例如一些可能對公司產生重大影響的事項，擔保合同、未決訴訟等，是對表內確認的有效補充。

以企業最普遍存在銷售事項為例來說明翻譯器的重要作用。一個銷售事項的發生，要經過這樣的銷售業務流程。在企業和客戶達成交易前，會先進行銷售報價，以便客戶進行篩選。企業和客戶就相關事項達成一致后，簽訂銷售合同，即銷售訂單生成。銷售發貨需要銷售出庫單，是產品出庫的重要憑證。最后企業的會計部門要為客戶開具銷售發票，也是企業的應收款證明。銷售事項的完成需要相互分工、相互制衡的人員在職責權限范圍內分別記錄事項的某一個特征，最終完成事項的信息收集。如銷售事項A1={報價單號，訂單號，發貨通知單號，發貨日期，產品型號，存儲倉庫，銷售單價，銷售數量，銷售金額，銷售發票號…}。這樣的事項按照定義的標準存儲于事項聯機數據庫中，其銷售單價、銷售數量、銷售金額、應納稅額是該筆銷售的價值量信息，按照映射法則被提取到價值量數據庫，形成普通的記賬憑證，借：銀行存款、應收賬款等，貸：主營業務收入、應繳稅金。再按照會計程序形成最終財務會計報告，價值量信息反應在利潤表的主營業務收入、資產負債表的資產科目當中。而其余非價值量信息利于內部人員的查詢，經過匯總處理還可以得到銷售市場占有率等非財務指標。

（三）會計報告——“金字塔”式報告模式

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事項法會計模式提供了不同層次的、信息詳盡程度不同的、信息廣度不同的財務報告，由此形成了能夠滿足使用者個性化需求的“金字塔”式報告模式。

通用財務報表為第一層次，即金字塔的頂端，提供高度匯總的財務信息，反映企業一段時期內的財務狀況、經營成果和現金流量。這樣的財務報表，可能適用于外部的會計信息使用者。例如投資者，從財務報告中分析企業經理的受托責任履行情況和企業價值的預測性信息。當然，通用財務報表也要進行一些變革才能更好的適應事項法會計模式。價值法下的傳統會計報告具有嚴重的時滯性，信息使用者只能在一個會計循環結束后才能獲取相關的信息，這種情況下，決策的有效性能得不到保障。因此，在以事項法為基礎構建的會計模式中，企業應將自己的內部局域網與國際互聯網連接，建立自己的企業門戶，這樣就可以實現財務信息的實時報告，特別是重要事項的及時披露，以滿足使用者在任意時間點對信息的決策需求。

管理會計報告和特殊目的報告為第二層次，即金字塔的中部，是對一部分信息的專項組合，能夠為內部管理者提供可靠、相關的財務信息和非財務信息。當然，企業還可以接受客戶的定制要求，按照客戶的特殊目的形成新報表，在成本較低的情況下，為客戶提供符合其決策模型的最佳相關輸入信息。

如圖2所示，決策模型庫中存放著相對穩定的信息處理模型，包括各種可選用的計量、估價、加工及展現方法。個性、地位、決策模型不同的信息使用者在不同時間可以選用不同的信息處理方法和規則對基礎數據進行匯總、加工等，從而得到滿足特定用途的目的報告，是滿足信息使用者個性化決策的最鮮明的體現。更重要的是，事項法對信息收集范圍的擴大恰巧解決了管理會計數據采集的難題，為管理會計新工具如作業成本法、平衡計分卡等方法的應用掃清了技術上的障礙。因此，在聯機事項數據庫豐富信息量的基礎上，設計生成各種企業內部使用的、用于內部決策、控制、評價及溝通的能夠滿足內部決策者管理需求的管理會計報告是事項法會計模式的一大亮點。這樣的會計模式將財務報告和管理會計報告統一于會計的目標，為內部和外部信息需求者提供決策的有用信息。

基礎事項信息查詢為第三層次，即金字塔的底部，提供“原汁原味”的未被加工的原始業務信息，即使進行了少量的加工，也要根據信息使用者的需求追根溯源，看到事項的最本質狀態，恢復交易過程的原貌，徹底實現會計信息的可追溯性。該層次的報告更適用于低層次的使用者，關注于企業的某一個特定經濟活動，分析其事項的始終，盡管需要花費較長的查詢和分析時間，但是決策效果較好。

這種兼顧了“原材料”和“產成品”的“金字塔”報告模式，滿足了不同層次信息使用者的個性化、多元化需求以及信息再造、特別定制的需求，實現了事項法以信息使用者的“決策有用觀”需求為出發點的目標。

四、總結

會計學是一門歷史久遠的社會學科，它的發展和變遷緊隨著外部經濟環境的變化而變化。在計算機信息技術迅猛發展的今天，傳統的價值法會計已不能完全適應時代的需求。而事項法會計，立足于彌補價值法會計的缺陷和不足，成為了價值法會計的有效延伸和擴展。它的出現和發展為整個會計理論體系帶來了新的生機，既擴展了會計的海岸線，豐富了會計的職能，提高了會計的地位，也更加符合會計目標“決策有用觀”的新思路。如今，財務會計報告附注篇幅不斷增加、地位不斷提高，事項會計的思想已經作為價值法會計的擴展和延伸而深入人心。我們有理由相信，在計算機信息技術的改革浪潮中，事項會計一定會脫穎而出，成為未來會計發展的必然方向。●

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