變遷與變化：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理行為聯(lián)動(dòng)分析

【摘 要】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷與管理行為交替進(jìn)行、互相推動(dòng)。文章在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與主要理念進(jìn)行簡(jiǎn)要回顧的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)從資產(chǎn)負(fù)債觀、原則導(dǎo)向、公允價(jià)值等重要理念和股份支付、資本化范圍界定具體準(zhǔn)則變遷研究分析對(duì)管理行為的重要影響，并提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)低頭拉車(chē)還要抬頭看路，用“腦”定準(zhǔn)則的同時(shí)，重點(diǎn)用“眼”盯著企業(yè)管理行為的變化，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的繼續(xù)變遷找準(zhǔn)著力點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷； 理念變化； 管理行為

根據(jù)Zeff的經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，企業(yè)的管理者為了滿足契約的規(guī)定，很可能會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，調(diào)整企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)策略，從而對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量造成實(shí)質(zhì)性的影響，進(jìn)而改變企業(yè)的價(jià)值。因此，有必要分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)的影響，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同企業(yè)管理經(jīng)營(yíng)之間的聯(lián)動(dòng)作用，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的提升。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷：簡(jiǎn)要回顧與主要理念

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理念引導(dǎo)變遷，變遷推動(dòng)理念的相互影響中共經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：1992年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起步階段（“兩則”、“兩制”①階段），1993—2005年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存階段，2006年至今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立可實(shí)施階段。

（一）主要變遷

1992年11月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度，結(jié)束了我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)制度，確立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)且同國(guó)際會(huì)計(jì)慣例初步協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)制度。

1997年5月財(cái)政部發(fā)布了我國(guó)第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，隨后陸續(xù)發(fā)布了《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《債務(wù)重組》等具體準(zhǔn)則，截至2005年12月31日，我國(guó)已公布并實(shí)施了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。并且在這些具體準(zhǔn)則頒布的同時(shí)，財(cái)政部于2000年在綜合行業(yè)會(huì)計(jì)核算制度的基礎(chǔ)上，制定并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定于2001年起開(kāi)始實(shí)施。2001年制定了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2005年制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。至此，1992年會(huì)計(jì)體系的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變?yōu)橐云髽I(yè)、金融企業(yè)、小企業(yè)為規(guī)范的三種制度。其中2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確提出計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備），標(biāo)志著會(huì)計(jì)改革進(jìn)一步向國(guó)際靠攏，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也進(jìn)一步加強(qiáng)。

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并規(guī)定于2007年1月1日率先在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，涵蓋了各類(lèi)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。此時(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成：基本準(zhǔn)則是綱，相當(dāng)于國(guó)際上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework，CF）起到統(tǒng)領(lǐng)駕馭的作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則的原則要求對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作出具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引。

（二）主要理念

縱觀我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史，不難發(fā)現(xiàn)其中貫穿著一些理念的變化：第一，決策有用理念。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，大批公司成為上市公司，搶奪“資本”這一稀缺資源。向眾多外部投資者提供決策有用的信息，以弱化由于信息不對(duì)稱效應(yīng)帶來(lái)的逆向選擇問(wèn)題，成為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要目標(biāo)，因此“決策有用觀”在我國(guó)準(zhǔn)則體系中的地位日益上升。第二，原則導(dǎo)向理念。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大量新型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身出于成本效益的考慮只能夠提供一般的適用規(guī)則，不可能面面俱到，必然要讓與一定的自由裁量權(quán)于企業(yè)之中。因此準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向理念日趨向原則導(dǎo)向理念轉(zhuǎn)變。第三，資產(chǎn)負(fù)債理念。會(huì)計(jì)起初存在的意義是為了正確計(jì)算企業(yè)的利潤(rùn)，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)實(shí)際上是在收入費(fèi)用配比原則下產(chǎn)生的，由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在收入確認(rèn)上強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健性原則，導(dǎo)致企業(yè)的凈利潤(rùn)同經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)差別較大，同時(shí)如果會(huì)計(jì)人員不當(dāng)運(yùn)用準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)，凈利潤(rùn)這一會(huì)計(jì)指標(biāo)就顯得毫無(wú)意義。因此準(zhǔn)則將確認(rèn)計(jì)量的重點(diǎn)由“收入費(fèi)用觀”（“利潤(rùn)表觀”）轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”，力圖在報(bào)表上更真實(shí)地體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債的角度確認(rèn)企業(yè)的利潤(rùn)。第四，公允價(jià)值理念。從財(cái)政部1998年發(fā)布《債務(wù)重組》準(zhǔn)則起，公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用可謂是一波三折，其中的原因主要是公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境尚不成熟和應(yīng)用技術(shù)尚不完善，但公允價(jià)值本身作為一種更具價(jià)值相關(guān)性的計(jì)量屬性，其廣泛運(yùn)用已是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)和無(wú)需爭(zhēng)議的事實(shí)。第五，國(guó)際趨同理念。會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，其統(tǒng)一及規(guī)范有利于全球資本市場(chǎng)的融通，有利于我國(guó)“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同一直是我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不斷努力的方向，并且2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是實(shí)現(xiàn)了同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同和等效。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷下企業(yè)管理行為的主要變化

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀：融資決策更有效、分配決策更合理

資產(chǎn)負(fù)債觀使企業(yè)融資決策更有效地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)的引入及運(yùn)用上，從源頭上壓實(shí)了企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，體現(xiàn)了資產(chǎn)及負(fù)債的本質(zhì)特征，使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)一步貼近經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，會(huì)計(jì)信息在反映企業(yè)的價(jià)值時(shí)更具有相關(guān)性。因而能合理引導(dǎo)投資者將資金投向有價(jià)值的企業(yè)，降低有價(jià)值企業(yè)的籌資成本，緩解資本市場(chǎng)中的“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)。

資產(chǎn)負(fù)債表觀強(qiáng)調(diào)從計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的角度確定損益，在此理念的主導(dǎo)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分資產(chǎn)及負(fù)債需要確認(rèn)價(jià)值變動(dòng)的持有利得及損失。這些持有利得及損失一部分直接計(jì)入了利潤(rùn)表的上方，影響了本期的凈利潤(rùn)；一部分則計(jì)入了利潤(rùn)表的下方，影響了“其他綜合收益”，并將在未來(lái)的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)入凈利潤(rùn)。但是，持有利得和損失是已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的，并沒(méi)有現(xiàn)金流的支撐，將其納入利潤(rùn)表上方可能導(dǎo)致收益實(shí)質(zhì)上的超分配，增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，要求管理層必須區(qū)分已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益，進(jìn)行股利分配的決策時(shí)需要理性分辨收益實(shí)現(xiàn)與否、持續(xù)與否、核心與否，甄別利潤(rùn)表不同項(xiàng)目的“含金量”，避免收益的超前分配。

同時(shí)，集團(tuán)企業(yè)在進(jìn)行股利分配決策時(shí)，也涉及到合并報(bào)表凈利潤(rùn)和母公司個(gè)別報(bào)表凈利潤(rùn)的選擇問(wèn)題，2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量模式由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ā亩鴮?dǎo)致集團(tuán)子公司已實(shí)現(xiàn)而未分配利潤(rùn)中歸屬于母公司股東的部分，構(gòu)成了合并報(bào)表凈利潤(rùn)與母公司報(bào)表凈利潤(rùn)差異的一項(xiàng)重要內(nèi)容，使得兩張報(bào)表凈利潤(rùn)之間差異的驟然擴(kuò)大。差異的擴(kuò)大賦予選擇更大的意義，集團(tuán)管理層需要在考慮內(nèi)部交易的基礎(chǔ)上合理選擇以哪張報(bào)表作為股利分配的依據(jù)，從而保障集團(tuán)資本不受侵蝕。

（二）資本化范圍的重新界定：提高無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)的積極性

為了鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展先進(jìn)技術(shù)，增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出的有關(guān)規(guī)范進(jìn)行了調(diào)整，開(kāi)創(chuàng)性地允許企業(yè)將符合條件的開(kāi)發(fā)支出予以資本化，而不再一律費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)行的借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍：一方面，將可以資本化的借款擴(kuò)大到一般借款；另一方面，擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。因此，當(dāng)企業(yè)通過(guò)借款取得資金進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)時(shí)，資本化的處理同樣可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將企業(yè)的研發(fā)行為體現(xiàn)為一種投資，而不是一種耗費(fèi)，從而有利于降低企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，遏制企業(yè)的“短視”行為，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行自主創(chuàng)新，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）股份支付準(zhǔn)則：激勵(lì)政策更合理

凈利潤(rùn)作為反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)指標(biāo)，是企業(yè)考核管理人員薪酬的重要依據(jù)之一，而從代理成本角度看，凈利潤(rùn)同管理人員努力程度聯(lián)系越緊密，薪酬契約就越有效。但是以凈利潤(rùn)考核管理人員薪酬，往往會(huì)造成管理人員的“短視”行為，不顧及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；同時(shí)凈利潤(rùn)作為會(huì)計(jì)核算下的賬面利潤(rùn)，其結(jié)果受到管理人員選擇的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，會(huì)誘導(dǎo)管理人員進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)挠喙芾怼榱艘种乒芾砣藛T操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)以達(dá)到個(gè)人利益最大化的行為，目前許多企業(yè)采取授予股票期權(quán)的方式對(duì)企業(yè)高管進(jìn)行激勵(lì)，以使管理人員的利益同股東的利益相一致。股份支付準(zhǔn)則作為2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增加的一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，規(guī)范了企業(yè)授予職工股票期權(quán)的會(huì)計(jì)核算，準(zhǔn)則對(duì)股份支付的規(guī)范采取理論上的費(fèi)用法，將股票期權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，這對(duì)授予了大量股票期權(quán)的企業(yè)將產(chǎn)生十分不利的影響。呂長(zhǎng)江、鞏娜（2009）研究發(fā)現(xiàn)：股票市場(chǎng)對(duì)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理同公司業(yè)績(jī)的變化有負(fù)向反應(yīng)，而且反應(yīng)的程度與激勵(lì)費(fèi)用對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響成正比；同時(shí)一些公司的股權(quán)激勵(lì)設(shè)計(jì)有福利之嫌，股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致其修改股權(quán)激勵(lì)的方案以解決股份支付準(zhǔn)則帶來(lái)的激勵(lì)困境，而修改手段一般為重新制定股權(quán)激勵(lì)價(jià)格、修改與調(diào)整股權(quán)激勵(lì)方案，個(gè)別公司甚至直接取消了股權(quán)激勵(lì)方案。

（四）原則導(dǎo)向：健全內(nèi)部控制迫在眉睫

內(nèi)部控制同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相互促進(jìn)、互為補(bǔ)充的關(guān)系：一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施需要內(nèi)部控制的保證；另一方面財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠作為內(nèi)部控制的一個(gè)目標(biāo)，其實(shí)現(xiàn)有賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的變遷，讓與了會(huì)計(jì)人員更多的自由裁量權(quán)，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的重要性顯著提升。例如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值，其可靠估計(jì)需要以會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷為基礎(chǔ)。因此內(nèi)部控制程序要保證會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷“有據(jù)可依”，協(xié)調(diào)各部門(mén)的溝通和交流，確保會(huì)計(jì)人員的判斷建立在專業(yè)人員的基礎(chǔ)性建議上。同時(shí)，判斷即意味著風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷必然帶來(lái)后果不確定的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制需要權(quán)衡這種風(fēng)險(xiǎn)，使其風(fēng)險(xiǎn)和收益相一致。

（五）公允價(jià)值：加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理勢(shì)在必行

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍，它在讓企業(yè)享受市價(jià)波動(dòng)帶來(lái)的價(jià)值上升的好處時(shí)，也將企業(yè)暴露于風(fēng)險(xiǎn)之下。尤其是當(dāng)企業(yè)持有大量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時(shí)，利潤(rùn)的波動(dòng)會(huì)更加劇烈，顯然這不利于為企業(yè)吸引長(zhǎng)期的投資者。因此企業(yè)需要度量這種風(fēng)險(xiǎn)，在充分考慮風(fēng)險(xiǎn)的前提下進(jìn)行決策。例如投資性房地產(chǎn)有公允價(jià)值和成本兩種計(jì)量模式，企業(yè)在進(jìn)行選擇時(shí)，一方面要考慮公允價(jià)值是否可以可靠取得；另一方面也要對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的走勢(shì)進(jìn)行預(yù)測(cè)，以判斷在采取了公允價(jià)值計(jì)量模式之后企業(yè)是否會(huì)承受較大的市價(jià)變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。再如，在金融資產(chǎn)的分類(lèi)上，一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的影響是有差別的，前者的市價(jià)變動(dòng)計(jì)入凈利潤(rùn)，而后者直接計(jì)入了所有者權(quán)益。雖然準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)要依據(jù)管理層的意圖來(lái)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，但大量相關(guān)研究表明企業(yè)往往是從盈余管理的角度對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)的。

三、結(jié)論與建議

通過(guò)上述分析可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是制定者與經(jīng)營(yíng)者的博弈結(jié)果。經(jīng)營(yíng)者會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要“腦”與“眼”并用，低頭拉車(chē)，還要抬頭看路。用“腦”制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，要注重用“眼”盯住企業(yè)管理行為的變化，實(shí)現(xiàn)積極行為得到有效引導(dǎo)，消極行為得到有效抑制，在保護(hù)投資者利益的同時(shí)，引導(dǎo)企業(yè)科學(xué)發(fā)展。●

【參考文獻(xiàn)】

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