事業單位資產負債表的改革及其取向分析

【摘 要】 事業單位是我國社會中一類重要的單位組織，在事業單位資金來源日趨多元化、業務范圍日益多向化、財務管理日趨復雜化的新形勢下，作為事業單位外部報表的資產負債表的重要性越發突顯。與舊制度相比，新頒布實施的《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》三個制度對事業單位資產負債表的規范有了明顯變化，突出了事業單位的經濟受托責任，擴大了報表的服務范圍，明確了報表的雙重目的，規范了報表項目的列示形式與口徑。

【關鍵詞】 事業單位； 會計規范； 資產負債表

資產負債表是事業單位重要的報表，它是反映事業單位資產負債表日資產、負債和凈資產情況的靜態報表。對于這一報表，歷來都是事業單位會計規范約束的重點。2013年新頒布實施的《事業單位財務規則》（以下簡稱新《規則》）、《事業單位會計準則》（以下簡稱新《準則》）和《事業單位會計制度》（以下簡稱新《制度》）①對于事業單位資產負債表的規定進行了一定程度的修改。

一、新舊《規則》與《準則》對資產負債表相關規定的比較與分析

新舊《規則》與《準則》對于資產負債表規定的差別體現在以下幾個方面：

（一）關于報表編制主體空間范圍的比較

新《準則》第二條明確規定：本準則適用于各級各類事業單位。也就是說無論事業單位的出資人是誰，都要按照新制度的規定進行會計核算，都需要編制并公布資產負債表。而舊《準則》第二條規定：本準則適用于各級各類國有事業單位。二者相比，很明顯，新《準則》所適用的空間范圍擴大，即：在國有事業單位的基礎上增加了接受國家經常性資助的社會力量舉辦的公益服務性組織和社會團體，比如：各類民辦學校等。

報表主體空間范圍的擴大體現出新《準則》對政府財政資金的關注，在資產負債表編制主體的確認上，不再僵化地以單位的法律身份作為標準，而是以是否接受政府財政資金作為判斷依據，這一變化更加貼近實際，將接受政府財政資金的非國有事業單位納入約束范圍，有利于進一步加強對財政資金和國有資產的監管（尤其加強了對市場機構使用的財政資金的監管），從而提高了資金的使用效益。

（二）關于報表服務對象的比較

舊《準則》第十一條規定：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。從這一規定可以看出，舊《準則》對于事業單位資產負債表的規定是從國家宏觀財政管理和事業單位微觀財務管理兩個方面著眼的，而實際上，這種要求僅僅將報表信息的服務對象限定在政府及其附屬機構這一“內部人”的范圍之內，忽略了事業單位相關“外部人”的信息需求。這一規定是根源于當時事業單位的資金來源比較單一，絕大部分源自國家財政無償撥款這一實際情況，因此，在舊《準則》中并未提出滿足銀行、債權人等利益相關主體的信息要求。

隨著時代的發展，事業單位的資金來源日趨多元化，除了國際財政撥款以外，銀行貸款、外部捐贈等收入越來越多，事業單位的相關經營性活動也日趨頻繁，政府之外的相關利益主體對于事業單位資產負債信息的要求也越來越急迫，因此，新《準則》第四條明確規定：事業單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業單位財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息，反映事業單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經濟決策。這一規定體現了對事業單位會計信息使用者包括政府及其有關部門、舉辦（上級）單位、債權人、事業單位自身和其他利益相關者利益訴求的肯定及尊重，擴大了報表服務對象的范圍。

（三）關于報表要素和報表平衡等式的比較

舊《準則》第四十五條規定：資產負債表是反映事業單位在某一特定日期財務狀況的報表。資產負債表的項目應當按會計要素的類別，分別列示。舊會計要素的類別分為：資產、負債、凈資產、收入和支出，因此，按照這一規定，資產負債的項目就包括資產、負債、凈資產、收入和支出這五類。相應地，資產負債表按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡公式設置。報表左方為資產部類，右方為負債部類，左右兩方總計數相等。這一平衡等式中加入了收入和支出等動態項目，把它們和資產、負債、凈資產等靜態要素放在一起，違背了資產負債表靜態報表的本質。

新《準則》第四十二條規定：資產負債表應當按照資產、負債和凈資產分類列示。資產和負債應當分別流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債列示。也就是說，資產負債表的項目由五項回歸為三項，平衡等式也變為：資產=負債+凈資產，這一變化符合國際規則，也符合資產負債表“作為反映某一特定日期的財務狀況報表”的功能實質。

（四）關于權責發生制應用的比較

關于權責發生制的應用，舊《準則》第十六條規定：一般采用收付實現制，但經營性收支業務可采用權責發生制。這一規定將業務性質作為是否應用權責發生制的確定依據，而事實上，事業性收支和經營性收支二者之間并沒有十分明確的界限，這導致權責發生制的使用比較混亂，容易成為某些單位人為調節收益和應納所得稅額的工具。

新《準則》第九條規定：事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項采用權責發生制核算的，由財政部在會計制度中具體規定。行業事業單位的會計核算采用權責發生制的，由財政部在相關會計制度中規定。也就是說，雖然沒有全面引入權責發生制，但是對于權責發生制使用的規定，今后在相關的行業會計制度中將要有明確具體的規定，避免了同一行業中不同單位報表確認標準不統一的問題，增強了報表信息的規范性與可比性。

（五）關于報表目標的比較

對于報表的目標，會計理論中有受托責任論和決策有用論兩種，舊制度的規定強調事業單位資產負債表的信息對于政府和上級部門決策的重要性，傾向于決策有用論，而忽視了受托責任論。

此次新《準則》第十六條規定：事業單位提供的會計信息應當與事業單位受托責任履行情況的反映、會計信息使用者的管理、決策需要相關，有助于會計信息使用者對事業單位過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。這一規定體現了資產負債表目的的雙重性，反映了在事業單位資金來源多樣化的背景下，資產負債表的功能不僅僅停留在滿足政府和上級單位宏觀決策和微觀管理的需要，更要突出對出資人的經濟責任，將事業單位對受托責任的履行情況進行報告，從而有效解除受托責任。

二、新舊《制度》對資產負債表相關規定的比較與分析

新舊《制度》資產負債表內容的變化，更多地還體現在具體項目的改進方面。

（一）資產部類的比較

舊《制度》中資產部類包括兩部分：資產類項目和支出類項目，新《制度》規定只包括資產類項目。在資產類項目中，予以保留的項目包括：財政應返還額度、應收票據、應收賬款、預付賬款和其他應收款等項目。與舊《制度》相比，新《制度》中資產類項目的具體變化如下：

1.合并的項目

合并的項目有兩個：一個是存貨，另一個是貨幣資金。

存貨項目對應舊《制度》中的“材料”和“產成品”兩個項目。這一調整反映了政府對事業單位本質的認識。從根本上講，事業單位是政府職能的延伸，它的主要任務是向社會提供精神產品和公共服務，而不是生產有形產品，因此，存貨和產成品所占的比重不會太大，新《制度》將材料和產成品項目合并列示，符合事業單位這一實際，也體現了未來事業單位分類改革的方向。

貨幣資金項目對應舊《制度》中的現金、銀行存款和零余額賬戶用款額度這三個項目，這種做法能簡化報表，符合我國國庫單一賬戶制度改革后事業單位現金和銀行存款使用減少的實際情況。

2.分項列示的項目

在新《制度》中，將舊《制度》中的對外投資項目分為長期投資和短期投資進行分項列示。

事業單位在發展中出現了越來越多的對外投資行為，投資期長短不同，事業單位所要承擔的風險和預期的收益也不同，而舊制度中，只有對外投資這一個項目對事業單位的對外投資行為進行反映，這無法提供投資期長短、風險大小和收益多少等必要的信息，因此，此次改革將原來單一的對外投資科目分為長期投資和短期投資兩項，有利于政府和投資者理性地分析事業單位所承擔的投資風險和預期投資收益，從而作出正確的判斷與決策。

3.細化列示的項目

在新《制度》中，細化列示的項目有固定資產和無形資產兩項，新《制度》分別為這兩個項目增添了備抵科目——累計折舊和累計攤銷。

在原《制度》中，事業單位對固定資產不計提折舊，對無形資產也不進行攤銷，這導致資產負債表中的固定資產和無形資產項目均是以歷史成本反映，具體數值脫離實際，既不反映可變現凈值也不反映現值。新《制度》中分別引入了折舊與攤銷制度，在資產負債表項目中增加了累計折舊和累計攤銷作為固定資產和無形資產的抵銷項目。這兩個項目的增加有利于事業單位如實反映固定資產和無形資產的實際價值，具有實際意義。

4.新增的項目

在新《制度》中新增的項目包括在建工程和待處置資產損溢。

hAyu7gwfbnuBc/sM7JmBlA==原有的事業單位資產負債表中對于在建工程不予反映，只有在建工程結束、事業單位以固定資產入賬之后，才在資產負債表中以固定資產項目進行列示，這種做法會導致事業單位大量的工程物資和在建項目不能夠及時地進行反映，減少了資產的金額；在舊《制度》中，事業單位對于出售、出讓、轉讓對外捐贈無償調出盤虧報廢毀損及貨幣性資產損失核銷的資產等，都是在履行完了報批手續之后，一次性地轉銷，而不反映上報、審批的程序，這樣，在年底就會出現資產已經實際減少，但是由于未履行完核銷手續，在資產負債表中仍然反映這部分已經不存在的資產的情況，無形中虛增了資產的價值。

為避免上述情況，新《制度》中增加了在建工程和待處置資產損溢項目。其中：在建工程用于反映事業單位已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝工程；待處理資產損溢用于反映事業單位期末待處置資產的價值及處置損溢。

（二）負債部類的比較

按照新《制度》，事業單位資產負債表的負債部類由三項減至二項，即：負債類項目和凈資產類項目。其主要變化如下：

1.負債類項目的變化

負債類項目予以保留的有：應付票據、應付賬款、其他應付款、應繳財政專戶款等，其他的變化如下：

（1）改變名稱的項目。將應繳預算款和應交稅金分別改為應繳國庫款和應繳稅費。其中：將應繳預算款改為應繳國庫款反映了事業單位資金管理上的變化，即：原來資金分為預算內和預算外兩部分，現在實施部門綜合預算之后，資金統一納入部門預算，也就不存在預算內外之分；將應交稅金改為應繳稅費，使該項目包含的內容有所擴大，由單一的稅收擴大為交納的稅收和各種收費（如：教育費附加等）。

（2）細化列示的項目。將舊《制度》中的借入款項分為長期借款、短期借款。隨著市場經濟的發展，事業單位在開展業務活動的過程中，不可避免地要通過借款來完成某些項目，在舊《制度》中，這種活動只是通過借入款項一個科目予以籠統地反映。眾所周知，不同期限的借款給債務人所帶來的影響不盡相同，隨著事業單位借入款項種類和金額的不斷增加，有必要將借款按照一定的期限標準（如：1年）進行分類列示，以反映不同的風險種類，因此，新《制度》迎合了這種需求，將借入款項以1年為界劃分為長期借款和短期借款，提高了對借款的管理水平。

（3）合并的項目。將舊《制度》中的應付工資（離退休費）、應付地方（部門）津貼補貼和應付其他個人收入合并為應付職工薪酬。這三個項目是財政部為細化對工資項目的核算而在舊《制度》中增設的，這次根據新《制度》予以合并，將上述三個項目以及社會保險和住房公積金都放在這個項目中予以反映，有利于簡化資產負債表。

（4）新增的項目。新增長期應付款項目，用以反映事業單位發生的償還期限超過1年（不含1年）的應付款項，重點是以融資租賃租入固定資產的租賃費、跨年度分期付款購入固定資產的價款等。這符合事業單位融資租賃和分期付款業務日益增多的實際情況。

2.凈資產類項目的變化

凈資產類項目予以保留的有：事業基金和專用基金。變化的項目如下：

（1）合并的項目。將事業結余和經營結余合并為非財政補助結余。既然經營性項目與事業性項目之間界限不甚清晰，此次新《制度》就不再分別列示事業結余和經營結余，而是將二者合并為非財政補助結余，這簡化了事業單位報表的編制。

（2）刪除的項目將固定基金項目刪除。這種刪除準確地說是合并，將原來的固定基金項目合并到非流動資產基金項目中，用非流動資產基金這一項目將長期投資、固定資產、在建工程等非流動資產占用的金額予以綜合反映，避免了原制度中分散在固定基金、事業基金等項目中的弊病。

（3）新增的項目。新增非流動資產基金、財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉等幾項。其中：非流動資產基金前已述及，這里不再贅述，專用基金在舊《制度》中被列在事業基金項的明細項下，在新《制度》中以專門項目予以列示。

財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉這幾項新增的項目區分了財政補助資金和非財政補助資金，然后分別將已完工項目和未完工項目歸入結余和結轉項目中，基本情況如表1。

這種做法將財政性結余與非財政性結余區分，符合事業單位分類改革的總體趨勢。

三、新會計規范中資產負債表改革取向的分析

此次事業單位會計規范改革，在資產負債表的形式和內容的變化上，有以下幾方面改革取向：

（一）以適應事業單位分類改革為前提

我國事業單位分類改革的改革方向和總體方案已經確定，即：到2020年，要建立起功能明確、運行高效、治理完善、監管有力的事業單位管理體制和運行機制，構建以政府為主導、社會力量普遍參與的公益服務新格局，形成基本服務優先、供給水平適度、布局結構合理、服務公平公正的中國特色公益服務體系。

事業單位新會計規范在資產負債表的改革為接下來的事業單位分類改革預留了足夠的空間。比如：將凈資產分為財政補助結余和非財政補助結余就是一例，它按照凈資產的性質將結余劃分為兩類，為事業單位分類改革后資金的分類核算提供了保障。

（二）以企業會計規范改革為借鑒

在我國現行的會計規范體系中，企業會計規范是改革最早、最成功的案例，也是和國際接軌最密切的。此次事業單位會計規范改革借鑒了我國企業會計改革中的一些成功經驗，比如：對事業單位的固定資產計提折舊，對無形資產進行攤銷等，相應地，在資產負債表中也為這部分設置了項目，作為固定資產和無形資產的備抵項目；將對外投資按照投資期限劃分為長期投資和短期投資等。這些做法順應了我國部分事業單位企業化運作的事實，兼顧了未來事業單位分類改革的方向，縮短了事業單位會計規范改革探索的進程。

（三）突出貫徹實質重于形式原則

實質重于形式是我國會計規范改革中成功引進的一項會計信息質量要求，此次事業單位會計制度改革中，雖然沒有明確提出這項要求，但在資產負債表的設計上，明顯是從當前我國事業單位現實特點出發來進行設計的。比如：在資產負債表編制主體的選擇上就將部分非國有事業單位納入了規范的范圍。之所以有這種突破，原因是這些單位使用了財政性資金，要求它們編制資產負債變有利于加強對國有資產的監管。

【參考文獻】

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