試論企業項目研發所用原輔材料的進項稅對企業納稅的影響

【摘 要】本文在定量分析的同時，找出了影響高新技術企業實際能享受稅收優惠程度的因素，并給出了相應的政策建議。

【關鍵詞】研究開發費用；高新技術企業；企業所得稅；進項稅

一、問題的提出

根據現行企業所得稅政策規定，通過認定的高新技術企業，企業所得稅減按15%的優惠稅率繳納。而企業要獲得高新技術企業資格，必要條件之一就是要準確獨立核算項目研發開發費用（以下簡稱研發費用），并且研發費用占企業營業收入的百分比要符合規定。另一方面，現行企業所得稅政策也規定了無論企業是否為高新技術企業，只要企業實施的研發項目符合規定，其正確歸集的項目研發費用即可申請在所得稅前加計50%扣除。然而在企業實務中，有相當一部分的研發費用系項目研發所耗用的原輔材料，這部分原輔材料所對應的進項稅額是否可以抵扣，目前還存在著較大的爭議。從會計實務工作的謹慎性角度看，項目研發耗用的原輔材料只要作為研發費用獨立核算，其所對應的進項稅額極有可能就不能抵扣，因此企業在享受了所得稅優惠的同時會多負擔了增值稅。企業甚至會擔心多負擔的增值稅超過其所享受的所得稅優惠。基于此，本文利用模擬計算的方法，通過定量分析對此問題進行具體判斷，同時找出影響高新技術企業實際所能享受稅收優惠程度的因素。

二、理論分析

為了便于分析和解決問題，本文作如下假定：

假定1：企業獨立核算的研發費用都能夠加計扣除。按照現行研發費用所得稅加計扣除政策，并非所有研發費用都能加計扣除，部分研發費用如兼職非全時研發人員的工資薪酬、研發和生產兼用設備的折舊費等不得加計扣除。本文考慮到實務中此不能加計扣除的研發費用畢竟為少數，為了使問題簡化，特作如此假定。

假定2：企業能夠產生足夠的利潤扣除研發費用及其按50%加計扣除的部分，即企業最終的應納稅所得額為正數。顯然，該假定在實務中一般都是成立的。反之，若企業的應納稅所得額不是正數，則企業不需繳納企業所得稅，也就不會出現本文所討論的問題。

假定3：項目研發所耗用的原輔材料增值稅稅率都是17%。實務中原輔材料增值稅稅率有17%、6%、3%等多種稅率，但絕大多數為17%的增值稅稅稅率。

在此三個假定的基礎上，本文設定以下A、B、C三種方案。除以下所述的不同點之外，三種方案的其他條件都相同。

A方案：企業未認定為高新企業，項目研發所耗用的原輔材料未作為研發費用獨立核算；

B方案：企業未認定為高新企業，項目研發所耗用的原輔材料已經作為研發費用獨立核算；

C方案：企業被認定為高新企業，項目研發所耗用的原輔材料已經作為研發費用獨立核算。

從稅法優惠政策設置的初衷來看，三種方案的優劣順序應該是：C方案最優，B方案次之，A方案最差。但實際結果是否如此，則需要通過定量分析來作出具體判斷。

設企業年度營業收入為S萬元，項目研發所耗用的原輔材料不含稅金額為X萬元，其他類別的研究開發費為Y萬元，未扣除研發費用時的所得稅前營業利潤率（銷售利潤率）為R，增值稅稅負為t。則各個方案應交的所得稅和增值稅稅額如表1所示：

表1 三種方案所應交的所得稅和增值稅計算表

可再設k=（1.17X+Y）/S，p=1.17X/（1.17X+Y）

即k為B、C方案下研發費用占營業收入百分比，p為B、C方案下研發耗用原輔材料支出占研發費用總額的百分比。

不難求得X≈0.8547Skp，Y=Sk（1-p）

由假定2可知SR–X×1.17×1.5–Y×1.5>0，將X≈0.8547Skp，Y=Sk（1-p）代入此不等式，可得R>1.5k

1.比較A和C兩個方案，A方案比C方案所多繳納的稅款總額為：△A–C=[（St–X×17%）+（SR–X–Y）×25%]–

[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×15%]

整理得△A–C=0.1SR-0.15675X–0.025Y

即△A–C=0.1SR–0.15675×0.8547Skp–0.025Sk（1-p）

進一步整理得△A–C≈S（0.1R–0.109kp–0.025k）

可見，△A–C與S、R成正相關，與k、p成負相關關系。

要使△A–C>0，則需R>1.09kp+0.25k，即需R>（1.09p+0.25）k

由于本文假定條件下R>1.5k，又因為p<1，從而1.09p+0.25<1.5，因此△A–C>0成立，即C方案總是比A方案少繳稅。

同時可以發現，△A–C的大小與S、R成正相關，與k、p成負相關關系。即C方案相比A方案節稅的程度隨著營業規模和利潤率的增大而增大，而研發費用占營業收入百分比和研發耗用原輔材料支出占研發費用總額的百分比越大，該節稅程度則越小。

2.比較B和C兩個方案，B比C所多繳納的稅款總額

為：

△B–C=[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×25%]–[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×15%]

整理得：△B–C=0.1SR–0.1755X–0.15Y

進一步整理得：△B–C≈S（0.1R–0.15k）

由于本文假定條件下R>1.5k，故△B–C>0成立，即C方案比B方案節稅。

同時不難發現，△B–C與S、R成正相關，與k成負相關，與p沒有關系，即C方案相比B方案節稅的程度隨著營業規模和利潤率的增大而增大，而研發費用占營業收入百分比越大，該節稅程度越小。

3.比較B和A兩個方案，A比B所多繳納的稅款總額

為：△A–B=[（St–X×17%）+（SR–X–Y）×25%]–[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×25%]

整理得：△A–B=0.01875X+0.125Y

顯然，△A-B>0，即B方案比C方案節稅。

進一步整理得△A–B≈Sk（0.125–0.109p）

可見△A-B與S、k正相關，與p負相關，即B方案相比A方案節稅的程度隨著研發費用的增大而增大，但項目研發耗用原輔材料支出占研發費用總額的百分比增大會導致這種節稅程度變小。

三、研究結論及政策建議

綜合以上分析可得出以下研究結論：（1）盡管項目研發耗用的原輔材料相關進項稅不能抵扣會減弱高新技術企業所得稅優惠及研發費用加計扣除所得稅優惠的程度，但高新技術企業資格仍能從總體上使得企業節稅；同時，即使未獲得高新技術企業資格的企業，將項目研發耗用原輔材料的支出納入研發費用獨立核算范圍，仍可使得企業從總體上節稅。（2）高新技術企業所能享受的稅收優惠程度隨著營業規模和利潤率的增大而增大，而研發費用占營業收入百分比的增大會導致優惠程度變小。

以上研究結論一方面說明企業應盡力申報高新技術企業資格認定，特別是在營業規模和利潤率較大的情況下；另一方面也說明，如果項目研發耗用的原輔材料所對應的進項稅額不能抵扣，則對于高新技術企業來說，將研發費用所占營業百分比控制在高新技術企業認定辦法規定的最低水平線上是最“劃算”的。因此，本文建議現行增值稅政策應與所得稅政策協調，明確規定項目研發耗用的原輔材料對應的進項稅額可以抵扣。

參 考 文 獻

[1]高新技術企業認定辦法[S].（國科發火〔2008〕172號）

[2]企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）[S].（國稅發[2008]116號）