淺析企業貨物改變用途后增值稅的會計處理

彭羽萍

（廣東省對外貿易職業技術學校，廣東 廣州510520）

0 引言

根據2009年1月1日起實施的最新的 《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定中描述：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，而用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，進項稅額不得抵扣；與此同時稅法也明確了八種視同銷售行為分別是 ：（1）將貨物交付他人代銷。（2）銷售代銷貨物。（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外。（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。①這八種行為在稅法規定上將其視作銷售行為一樣計算銷項稅額，但由于在銷售收入確認上的差異，導致所得稅的計算方法不一樣，還可以將其分為應稅銷售類和會計銷售類進行會計處理。對于會計的初學者而言，兩項看似有相似之處的規定，容易在進行會計處理何時做銷項稅處理，何時做進項稅轉出處理而產生混淆。本文將基于增值稅采用購進扣稅法 計算應納稅額的基礎上，分析貨物改變了正常的用途后，從存貨的來源、增值環節及用途三方面論述作銷項稅或進項稅額轉出處理這兩者的區別及在會計處理上的差異。

1 從貨物來源角度分析

從貨物的來源看，主要分成兩類：一類是外購的。另一類是自產或委托加工的。筆者為什么要把它分成兩類呢？外購貨物與自產或委托加工的貨物不同之處，前者是外購后改變了用途，外購的貨物沒有經過生產或加工環境節，所以外購貨物沒有經歷增值的過程；在這里要注意解讀稅法上關于進項稅不得抵扣的兩個內涵，其一，如外購貨物在購進的時侯就明確用途是用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務則進項稅不得抵扣，而應該進入相應的成本。

案例1：某企業為一般納稅人，外購建筑材料一批用于建設廠房價款100000元，稅率17%，增值稅17000，款項以銀行存款支付。則上述業務在會計上的處理為：

借：工程物資——專用材料117000

貸：銀行存款 117000

領用時則做如下處理

借：在建工程 117000

貸：工程物資——專用材料117000從會計處理上看，因為外購的貨物用于建設不動產（廠房）,不動產為非增值稅應稅項目，因此按照稅法規定增值稅進項稅不得抵扣。由于開始就明確了貨物的用途是非應稅項目所以增值稅17000元進入了工程物資賬戶。

其二，原計劃購進貨物是用于生產、加工銷售的，后改變了用途用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務則作進項稅額轉出處理。之所以做進項稅轉出處理是有因果關系的，在購進時原打算用于生產銷售的，則進項稅可以抵扣，后因改變了用途用于上述不得抵扣的項目，所以導致了原本作了進項稅處理的，現在必須轉出來。

案例2：某企業為一般納稅人外購原材料A一批，價款100000，增值稅稅率為17%，增值稅17000，款項以銀行存款支付。則業務處理如下：

借：原材料——A 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

貸：銀行存款 117000

后來，該批材料被領用于建設企業廠房。則做如下業務處理。

借：在建工程 117000

貸：原材料 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）17000上述兩種情況下，進項稅額都不能抵扣，進了相應的成本。這是外購貨物直接用于其他用途的做法，而自產的貨物改變用途在增值稅上又應該做什么處理呢？根據稅法規定：在增值稅上應做“視同銷售”行為處理，即把該行為視作銷售貨物一樣計算銷項稅額。

案例3：某企業（一般納稅人）把一批自產貨物用于建造廠房，該批貨物售價為20000元，成本為10000，增值稅率為17%，則業務處理如下：

銷項稅額：20000*17%=3400

借：在建工程 13400

貸：庫存商品 10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400在視同銷售的情況下，要對建造不動產的貨物按售價計算銷項稅額，從而導致銷項稅額增加，我們從應納增值稅的計算公式（應納增值稅=當期銷項稅額—當期可抵扣的進項稅）的角度分析：無論是視作銷項稅從而導致當期銷項稅增加，還是不得抵扣導致當期可抵扣的金額減少，都會導致一個結果，當期應納增值稅額增加。從會計的角度看兩者分別進入了應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）與（銷項稅額）兩個不同的科目的。那么為什么外購的貨物、與自產的貨物在用于非應稅項目是在會計處理與稅法處理上會有所區別呢？

2 從貨物的增值環節分析

上述問題通過增值環節角度來分析，外購貨物與自產、委托加工貨物經歷的增值環節是不一樣的，外購貨物直接用于非應稅項目，一方面該批貨物在采購企業這里并沒有產生增值的環節，另一方面對于企業來說企業相當于該批貨物的最終消費者，沒有了下一環節的增值可以抵扣，所以應該承擔購進貨物的進項稅額。而自產、委托加工貨物則不一樣，貨物經過本企業的加工生產，已經產生了增值，因此在這里要按售價（增值后的價值）計算增值稅的銷項稅額。

3 從貨物的用途分析

圖1

外購貨物和自產的貨物按照用途去向歸分為企業內部使用及企業對外使用兩大類。其中內部使用即用于企業的非應稅項目、職工的集體福利或個人消費等；而對外使用則是投資給其他單位、分配給股東投資者、無償贈送給他人等。前面對于自產、委托加工貨物分析可知，該類貨物已經經歷了增值環節，因此這類貨物改變用途后的使用無論是用于企業內部還是企業外部，均做視同銷售處理一律；而外購貨物改變用途后如果用于企業內部則企業是貨物流通的最后環節，企業是作為一個最終消費者的角色，因此進項稅額不得抵扣，進項稅額轉出處理；而外購的用于企業外部，則意味著貨物有了進入了下一個流通增值的環節，則處理上做視同銷售處理。

綜上所述，改變用途后的貨物增值稅的會計處理只要從來源、用途及是否貨物增值、流通環節進行分析，理清貨物的來龍去脈，那么是該做進項稅額轉出，還是視同銷售計算銷項稅額就一目了然。

［1］中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].

［2］中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[Z].

注釋：

①摘自《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.