對我國會計計量現狀的思考

章潔倩

【摘 要】 文章以“2013年全國會計專業教學年會”中對會計計量問題的討論為切入點，分析了我國會計計量的現狀，針對其存在的問題，提出出臺各種計量屬性運用的具體方法、制定相關措施防止上市公司利用會計計量進行盈余管理、完善和改進披露方式及內容等建議。

【關鍵詞】 計量屬性； 公允價值； 盈余管理

2013年4月，人大出版社在北京舉辦了“2013年全國會計專業教學年會”，邀請了人大徐經長、戴德明、周華，暨大田廣仁，東財傅榮等學者就財會教學與科研等論題作專題報告，來自全國各地近80所高校的142名會計專業教師參加了年會的學習和討論。會上，戴德明、周華兩位學者就目前會計計量屬性的運用提出了自己的觀點，引起了大家的思考和共鳴。

一、兩位專家的觀點

戴德明教授提出：會計計量的主體是企業，由于計量結果與計量主體的利益直接相關，計量主體具有操控計量結果的動機，本質上屬于一種非獨立計量；會計計量的對象是財務報表項目，而不是所有決定企業價值的因素，從價值計量的角度看，其計量具有局部性；會計計量主要反映交易的結果，其目的不是服務于計量對象的直接交易，這就決定了沒有必要對單個財務報表項目進行“精確計量”；會計計量是一種貨幣計量和定期計量，而貨幣本身的價值不是固定不變的，會計計量的結果只具有相對精確性，無法保證絕對精確性，也就是說計量誤差具有必然性。基于上述原因，會計準則不應當給予企業較大的操控空間，計量結果的可驗證性是第一位的。計量內容的不完整性、計量尺度的不穩定性、計量的暫時性和非一次性（定期性、連續性），決定了對財務報表項目的精確計量既無必要，也無可能。

周華副教授提出：會計計量應以合法的、可驗證性的、具有法律效力的原始憑證作為佐證。缺乏有效佐證的計量方法，很容易被企業濫用，成為操縱報表數據的利器。以計提存貨跌價準備為例，計提時，能取得調減資產、調減利潤的效果，轉回時，能取得調增資產、調增利潤的效果，這樣一來，會計利潤將可以在各年度之間轉移。其實，轉回和計提存貨跌價準備所記載的資產和利潤的變動僅僅是預期，并不代表企業法律關系或經營業績的變動。

二、我國會計計量現狀

（一）準則規定

按照現行會計準則的規定，我國目前會計要素計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。企業對會計要素進行計量時，一般采用歷史成本；在投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并、部分金融資產（交易性金融資產、可供出售金融資產、衍生金融工具）中采用或可以采用公允價值計量；存貨期末計量采用成本與可變現凈值孰低計量；持有至到期投資、貸款和應收賬款期末計量采用賬面價值與預計未來現金流量現值的差額確認減值；長期股權投資、固定資產、按成本模式計量的投資性房地產、無形資產等資產按照賬面價值與可收回金額相比較確認減值，其中可收回金額為以公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量現值的較高者。

（二）實際應用情況

可變現凈值、公允價值等計量屬性的運用主要影響資產減值損失和公允價值變動損益這兩個項目。本文選取2007年至2011年我國上市公司確認資產減值損失和公允價值變動損益的金額（如表1）進行分析，以反映會計計量的實際應用情況。

從表1可以看到，絕大部分上市公司都進行了資產減值損失的確認和計量，資產減值損失占總利潤的比重五年平均為18.92%，對企業利潤的影響較大。2008年受國際金融危機的影響，確認資產減值損失的金額最高，剔除2008年。2007年至2008年上市公司資產減值損失金額逐年大幅度增加，占總利潤的比重呈緩慢上升態勢，這與上市公司的總數增加有關。約有25.86%的上市公司確認了公允價值變動損益，公允價值變動損益占總利潤的比重很小，其金額主要來自上市公司擁有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動，也包括極少部分公司對投資性房地產采用公允價值模式核算產生的公允價值變動損益。

（三）存在的問題

除了歷史成本，其他的計量屬性均需要依靠專業判斷，其判斷的結果將直接影響財務報表，因此，這種專業判斷的準確性和可靠性將直接影響企業會計信息質量。從我國上市公司實施的情況分析，主要存在以下問題：

1.公允價值、可變現凈值、現值、可收回金額如何確定一直沒有得到有效的解決

雖然我國會計準則對公允價值等計量屬性如何確定作出了相關規定，但這些規定都是方向性和指導性的，理解上容易產生分歧，運用時缺乏可操作性，如，存貨可變現凈值的確定應考慮資產負債表日后事項等影響，并未說明在何種情況下考慮資產負債表日后事項以及如何考慮；又如，資產預計未來現金流量的現值應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、資產的使用壽命、折現率，而資產預計未來現金流量的確定本身就是一個難以解決的問題。因此，企業在實務中根據會計準則的規定來運用這些計量屬性具有很大的難度，不同的企業對同樣的交易或資產進行判斷，其結果很有可能會產生較大的差異。在實務中就存在不同公司持有對同一企業的股權投資且均作為可供出售金融資產核算，但計提減值準備差距較大的實例。

2.多重計量屬性的運用成為上市公司進行盈余管理的主要手段

從2007年實施新企業會計準則以來，雖然從總量上來看，資產減值損失占上市公司總利潤的比重相對穩定，公允價值變動損益對上市公司總利潤的影響很小，但如果具體分析單個公司的數據則會發現，有不少公司的資產減值損失或者公允價值變動損益的金額占總利潤的比重非常大，有些公司由于資產減值損失或者公允價值變動損益的金額變化直接導致企業盈虧逆轉，還有些公司通過集中計提資產減值損失挪移不同會計年度的利潤。各種利用公允價值、可變現凈值等計量屬性操縱企業利潤的行為屢禁不止。

3.針對會計計量的信息披露不夠充分具體endprint

從上市公司公開披露的會計計量信息可以發現，絕大部分上市公司只是披露了采用何種計量屬性對資產或負債的價值進行計量，對于公允價值、可變現凈值等計量屬性如何確定只是原文照抄了會計準則的相關規定，沒有披露公司確定價值的具體估值方法和相關參數。

三、思考及建議

以歷史成本為主，其他計量屬性為輔的會計計量模式是一種理想化的模式，它的有效實施必須具備兩個關鍵條件：一是建立完善的資產價格發現機制，二是企業會計誠信管理的有效性。我國目前還不具備這兩個條件。因此，雖然這種計量模式的推出本意是希望會計計量能發現及反映企業的真實價值，但實施的結果卻不太理想，有些計量屬性的運用在客觀上難以確定，缺乏可靠性和可操作性，在主觀上又具有隨意性和可操縱性。當會計計量融入了這些計量屬性后，反而導致企業的會計信息失真，無法體現企業的價值。這也是戴德明、周華等專家學者質疑的最根本原因。

雖然多重計量屬性的運用存在很多問題，但這種計量模式是我國會計準則與國際會計準則趨同的必然結果，也是會計計量的大勢所趨。因噎廢食、全盤否定的做法是不現實也是不可取的，從建立和完善多重計量屬性運用的環境和條件入手，防范會計計量的不當運用才是當下迫切需要解決的問題，建議從以下方面加以改進：

（一）出臺各種計量屬性運用的具體方法

對于不存在活躍市場的資產和負債的公允價值等計量屬性，區分不同的計量屬性，盡快出臺具體的估值技術和方法。資產估值方法的選擇是評估者技巧和水平的體現，但是運用到上市公司會計計量中的估值技術和方法應該有統一的標準和規范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統一的標準和口徑，會計計量的結果必將失去可比性。

（二）制定相關措施，防止上市公司利用會計計量進行盈余管理

上市公司進行盈余管理的動機包括資本市場動機、契約動機和政治成本動機，其中資本市場動機是最主要的動機，即為了達到上市、配股、增資擴股、避免ST或PT等目的而進行盈余管理。利用有關會計屬性的不確定性和隨意性進行盈余管理是既簡單又保險的手段。因此，防止上市公司利用會計計量進行盈余管理，可以從兩個方面制定措施。首先，對因為會計計量屬性的運用獲得的企業盈余在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進行剔除，以消除上市公司的資本市場動機；其次，加大對上市公司進行盈余管理的處罰力度，提高違規成本。

（三）完善和改進披露方式及內容，突出提示會計計量屬性選擇對資產價值和會計利潤的影響

雖然我國上市公司會計信息披露制度在不斷完善，但長達上百頁的年報披露讓非財會專業的投資者一頭霧水，很難捕捉其重點內容，大部分的投資者只關注業績公告和財務報表摘要，而從業績公告和財務報表摘要中根本發現不了公允價值等會計計量屬性選擇和運用對報表產生的影響。因此，完善和改進披露方式及內容，突出提示會計計量屬性的選擇和運用對資產價值、會計利潤的影響很有必要。完善和改進披露方式、內容可以從兩個方面進行：一是改進財務報表的格式，在利潤表中將資產減值損失和公允價值變動損益從營業利潤項目中分離出來，作為不確定性損益，單獨列報，突出提示；二是在業績公告中進行補充說明，告知由于確認資產減值損失和公允價值變動損益對每股收益的影響，在年度報告中詳細披露具體計量屬性運用的依據和方法。

隨著我國會計準則的不斷完善和會計信息監管的逐步到位，以歷史成本為主，其他計量屬性為輔的會計計量模式將日漸成熟和規范，為企業的價值發現發揮其應有的作用。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2012版）[M].北京：人民出版社，2012：23-24.

[2] 財政部會計司.關于我國上市公司2007年執行企業會計準則情況分析報告[J].會計研究，2008（6）：19-30.

[3] 財政部會計司.關于我國上市公司2008年執行企業會計準則情況分析報告[J].會計研究，2009（7）：3-21.

[4] 財政部會計司.我國上市公司2009年執行企業會計準則情況分析報告[J].財務與會計，2010（7）：17-22 .

[5] 財政部會計司課題組.企業會計準則連續四年平穩有效實施——我國上市公司2010年執行企業會計準則情況分析報告[J].會計研究，2011（10）：16-29.

[6] 證監會會計部.2011年上市公司執行企業會計準則監管報告[N].中國證券報，2012-10-09.endprint

從上市公司公開披露的會計計量信息可以發現，絕大部分上市公司只是披露了采用何種計量屬性對資產或負債的價值進行計量，對于公允價值、可變現凈值等計量屬性如何確定只是原文照抄了會計準則的相關規定，沒有披露公司確定價值的具體估值方法和相關參數。

三、思考及建議

以歷史成本為主，其他計量屬性為輔的會計計量模式是一種理想化的模式，它的有效實施必須具備兩個關鍵條件：一是建立完善的資產價格發現機制，二是企業會計誠信管理的有效性。我國目前還不具備這兩個條件。因此，雖然這種計量模式的推出本意是希望會計計量能發現及反映企業的真實價值，但實施的結果卻不太理想，有些計量屬性的運用在客觀上難以確定，缺乏可靠性和可操作性，在主觀上又具有隨意性和可操縱性。當會計計量融入了這些計量屬性后，反而導致企業的會計信息失真，無法體現企業的價值。這也是戴德明、周華等專家學者質疑的最根本原因。

雖然多重計量屬性的運用存在很多問題，但這種計量模式是我國會計準則與國際會計準則趨同的必然結果，也是會計計量的大勢所趨。因噎廢食、全盤否定的做法是不現實也是不可取的，從建立和完善多重計量屬性運用的環境和條件入手，防范會計計量的不當運用才是當下迫切需要解決的問題，建議從以下方面加以改進：

（一）出臺各種計量屬性運用的具體方法

對于不存在活躍市場的資產和負債的公允價值等計量屬性，區分不同的計量屬性，盡快出臺具體的估值技術和方法。資產估值方法的選擇是評估者技巧和水平的體現，但是運用到上市公司會計計量中的估值技術和方法應該有統一的標準和規范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統一的標準和口徑，會計計量的結果必將失去可比性。

（二）制定相關措施，防止上市公司利用會計計量進行盈余管理

上市公司進行盈余管理的動機包括資本市場動機、契約動機和政治成本動機，其中資本市場動機是最主要的動機，即為了達到上市、配股、增資擴股、避免ST或PT等目的而進行盈余管理。利用有關會計屬性的不確定性和隨意性進行盈余管理是既簡單又保險的手段。因此，防止上市公司利用會計計量進行盈余管理，可以從兩個方面制定措施。首先，對因為會計計量屬性的運用獲得的企業盈余在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進行剔除，以消除上市公司的資本市場動機；其次，加大對上市公司進行盈余管理的處罰力度，提高違規成本。

（三）完善和改進披露方式及內容，突出提示會計計量屬性選擇對資產價值和會計利潤的影響

雖然我國上市公司會計信息披露制度在不斷完善，但長達上百頁的年報披露讓非財會專業的投資者一頭霧水，很難捕捉其重點內容，大部分的投資者只關注業績公告和財務報表摘要，而從業績公告和財務報表摘要中根本發現不了公允價值等會計計量屬性選擇和運用對報表產生的影響。因此，完善和改進披露方式及內容，突出提示會計計量屬性的選擇和運用對資產價值、會計利潤的影響很有必要。完善和改進披露方式、內容可以從兩個方面進行：一是改進財務報表的格式，在利潤表中將資產減值損失和公允價值變動損益從營業利潤項目中分離出來，作為不確定性損益，單獨列報，突出提示；二是在業績公告中進行補充說明，告知由于確認資產減值損失和公允價值變動損益對每股收益的影響，在年度報告中詳細披露具體計量屬性運用的依據和方法。

隨著我國會計準則的不斷完善和會計信息監管的逐步到位，以歷史成本為主，其他計量屬性為輔的會計計量模式將日漸成熟和規范，為企業的價值發現發揮其應有的作用。

【參考文獻】

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[6] 證監會會計部.2011年上市公司執行企業會計準則監管報告[N].中國證券報，2012-10-09.endprint

從上市公司公開披露的會計計量信息可以發現，絕大部分上市公司只是披露了采用何種計量屬性對資產或負債的價值進行計量，對于公允價值、可變現凈值等計量屬性如何確定只是原文照抄了會計準則的相關規定，沒有披露公司確定價值的具體估值方法和相關參數。

三、思考及建議

以歷史成本為主，其他計量屬性為輔的會計計量模式是一種理想化的模式，它的有效實施必須具備兩個關鍵條件：一是建立完善的資產價格發現機制，二是企業會計誠信管理的有效性。我國目前還不具備這兩個條件。因此，雖然這種計量模式的推出本意是希望會計計量能發現及反映企業的真實價值，但實施的結果卻不太理想，有些計量屬性的運用在客觀上難以確定，缺乏可靠性和可操作性，在主觀上又具有隨意性和可操縱性。當會計計量融入了這些計量屬性后，反而導致企業的會計信息失真，無法體現企業的價值。這也是戴德明、周華等專家學者質疑的最根本原因。

雖然多重計量屬性的運用存在很多問題，但這種計量模式是我國會計準則與國際會計準則趨同的必然結果，也是會計計量的大勢所趨。因噎廢食、全盤否定的做法是不現實也是不可取的，從建立和完善多重計量屬性運用的環境和條件入手，防范會計計量的不當運用才是當下迫切需要解決的問題，建議從以下方面加以改進：

（一）出臺各種計量屬性運用的具體方法

對于不存在活躍市場的資產和負債的公允價值等計量屬性，區分不同的計量屬性，盡快出臺具體的估值技術和方法。資產估值方法的選擇是評估者技巧和水平的體現，但是運用到上市公司會計計量中的估值技術和方法應該有統一的標準和規范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統一的標準和口徑，會計計量的結果必將失去可比性。

（二）制定相關措施，防止上市公司利用會計計量進行盈余管理

上市公司進行盈余管理的動機包括資本市場動機、契約動機和政治成本動機，其中資本市場動機是最主要的動機，即為了達到上市、配股、增資擴股、避免ST或PT等目的而進行盈余管理。利用有關會計屬性的不確定性和隨意性進行盈余管理是既簡單又保險的手段。因此，防止上市公司利用會計計量進行盈余管理，可以從兩個方面制定措施。首先，對因為會計計量屬性的運用獲得的企業盈余在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進行剔除，以消除上市公司的資本市場動機；其次，加大對上市公司進行盈余管理的處罰力度，提高違規成本。

（三）完善和改進披露方式及內容，突出提示會計計量屬性選擇對資產價值和會計利潤的影響

雖然我國上市公司會計信息披露制度在不斷完善，但長達上百頁的年報披露讓非財會專業的投資者一頭霧水，很難捕捉其重點內容，大部分的投資者只關注業績公告和財務報表摘要，而從業績公告和財務報表摘要中根本發現不了公允價值等會計計量屬性選擇和運用對報表產生的影響。因此，完善和改進披露方式及內容，突出提示會計計量屬性的選擇和運用對資產價值、會計利潤的影響很有必要。完善和改進披露方式、內容可以從兩個方面進行：一是改進財務報表的格式，在利潤表中將資產減值損失和公允價值變動損益從營業利潤項目中分離出來，作為不確定性損益，單獨列報，突出提示；二是在業績公告中進行補充說明，告知由于確認資產減值損失和公允價值變動損益對每股收益的影響，在年度報告中詳細披露具體計量屬性運用的依據和方法。

隨著我國會計準則的不斷完善和會計信息監管的逐步到位，以歷史成本為主，其他計量屬性為輔的會計計量模式將日漸成熟和規范，為企業的價值發現發揮其應有的作用。

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[6] 證監會會計部.2011年上市公司執行企業會計準則監管報告[N].中國證券報，2012-10-09.endprint