完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

鄒碩

【摘 要】 從最近三年政府補(bǔ)助的發(fā)放情況看，不管是覆蓋的范圍還是發(fā)放的金額，都有明顯的擴(kuò)大。過于頻繁的政府救助很可能造成會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的決策。如今的政府補(bǔ)助，逐漸演變成了處于財(cái)務(wù)困境公司的扭虧利器，甚至還成為了一些ST公司“保殼”的護(hù)身符。文章通過對(duì)華菱鋼鐵公司的分析，指出現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助存在的缺陷，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 政府補(bǔ)助； 非經(jīng)常性損益； 準(zhǔn)則完善

引 言

政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府以投資者身份向企業(yè)投入的資本。筆者根據(jù)上市公司年報(bào)統(tǒng)計(jì)：2010年披露年報(bào)的1 570家上市公司中，有1 454家收到政府補(bǔ)貼，占比高達(dá)92.61%，涉及總金額高達(dá)464.4億元，平均每家上市公司獲補(bǔ)貼3 187.09萬元，2011年政府補(bǔ)貼總額為470.48億元。截止到2012年4月25日，滬深兩市共有1 646家獲得政府補(bǔ)貼，補(bǔ)貼金額總計(jì)達(dá)564億元①。由此可以看出，不管是覆蓋的范圍還是發(fā)放的數(shù)額，都比上年有明顯的提高。本文以華菱鋼鐵為例，通過分析2010年、2011年及2012年財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，查找其利潤(rùn)發(fā)生重大變化的原因，并進(jìn)一步探究此原因背后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善問題。

一、完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性分析

2006年頒布的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“公允價(jià)值”的計(jì)量屬性，即當(dāng)政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該以該資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。該準(zhǔn)則最主要的是采用收益法核算政府補(bǔ)助，即將企業(yè)收到的政府補(bǔ)助在當(dāng)期或以后期間計(jì)入損益，這實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。長(zhǎng)期以來，企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助這一科目的使用較為混亂。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，在一定程度上解決了這個(gè)問題。但是由于準(zhǔn)則本身還存在一些缺陷，使得某些企業(yè)將其視為盈余管理的工具。所以，完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很有必要。

二、華菱鋼鐵取得政府補(bǔ)助的背景分析

湖南華菱鋼鐵股份有限公司（原“湖南華菱管線股份有限公司”，以下簡(jiǎn)稱“華菱鋼鐵”）是于1999年4月29日成立的股份有限公司，其主營(yíng)業(yè)務(wù)是鋼材的生產(chǎn)和銷售。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，于1999年7月5日在深圳證券交易所發(fā)行20 000萬股A股股票。隨著中國(guó)企業(yè)不斷拓展海外業(yè)務(wù)，華菱鋼鐵也加入了這股海外并購(gòu)的浪潮。2005年華菱鋼鐵將鋼鐵巨頭米塔爾引進(jìn)入股，使其成為第二大股東。2009年又成功收購(gòu)了澳大利亞第三大鐵礦石出口商FMG的股份。2010年，華菱鋼鐵沒有抓住國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)勁復(fù)蘇所帶來的機(jī)遇，由于沒有處理好與海外企業(yè)的供應(yīng)關(guān)系，當(dāng)年巨虧26億元，成為當(dāng)年A股的虧損王。2011年華菱鋼鐵成功實(shí)現(xiàn)微利，避免了被置于“ST”的尷尬窘境。但在2011年艱難扭虧后，2012年華菱鋼鐵重陷巨額虧損的泥沼，歸屬于母公司凈利潤(rùn)虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。到底是什么因素促使其凈利潤(rùn)的變化如高臺(tái)跳水一般，本文將從兩個(gè)方面進(jìn)行探析。

（一）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)改善華菱鋼鐵凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)

華菱鋼鐵自1999年上市以來，一直將鋼材的生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)作為自己的主營(yíng)業(yè)務(wù)。在鋼鐵行業(yè)前所未有的市場(chǎng)變革中，迅速崛起，一舉躋身于中國(guó)十大鋼鐵企業(yè)之列。但是受到鋼材市場(chǎng)低迷、下游需求疲軟、原材料價(jià)格高位震蕩的影響，華菱鋼鐵的經(jīng)營(yíng)情況在最近三年并不理想（表1所示）。

面對(duì)2010年發(fā)生的較大虧損，2011年華菱鋼鐵將扭虧作為首要任務(wù)。與2010年相比，在原材料價(jià)格快速上漲、期間費(fèi)用上升等因素下，該企業(yè)通過加強(qiáng)內(nèi)部管理、深入挖掘增效、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、優(yōu)化營(yíng)銷策略等措施，虧損額已減少至1.74億元，第三季度實(shí)現(xiàn)單季度盈利。但從2011年9月以后，由于西方國(guó)家主權(quán)債務(wù)危機(jī)進(jìn)一步深化，實(shí)體經(jīng)濟(jì)面臨衰退的風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)緊縮和出口貿(mào)易萎縮的雙重打擊使鋼材價(jià)格大幅下降，華菱鋼鐵在虧損的泥潭中越陷越深。2011年年末華菱鋼鐵虧損達(dá)到10億元。如果按此盈利水平，按照我國(guó)監(jiān)管的相關(guān)規(guī)定，華菱鋼鐵的公司股票將被戴上“ST”的帽子。企業(yè)低迷的經(jīng)營(yíng)狀況一直持續(xù)到了2012年。2012年全年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司凈利潤(rùn)虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。顯然，如果從營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一項(xiàng)看，華菱鋼鐵連續(xù)三年虧損，這說明僅憑借自身的盈利能力還不足以使其扭虧為盈。由此可以看出，華菱鋼鐵在2011年的尷尬扭虧，非經(jīng)常性損益起到了決定性作用。

（二）非經(jīng)常性損益對(duì)改善華菱鋼鐵凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)

對(duì)于陷入巨額虧損泥沼，而又沒能“自拔”的華菱鋼鐵來說，借助非經(jīng)常性損益扭虧可謂是最直接也是最為有效的一種辦法。下面本文將列舉一些主要數(shù)據(jù)，說明非經(jīng)常性損益對(duì)改善凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)（表2、表3所示）。

通過該公司2011年和2012年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，可以看出政府補(bǔ)助是非經(jīng)常性損益中最為重要的一部分。其中2011年更是確認(rèn)了11億元的營(yíng)業(yè)外收入。根據(jù)2011年數(shù)據(jù)，華菱鋼鐵在前三個(gè)季度幾乎實(shí)現(xiàn)了翻盤。2011年第一季度，公司虧損約1.99億元；到了第二季度，公司單季度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)已大幅減虧至負(fù)267.4萬元；第三季度進(jìn)一步扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入187億元，單季度利潤(rùn)2 521.42萬元，同比大幅改善。同時(shí)，公司前三季度累計(jì)凈利潤(rùn)僅為負(fù)1.74億元。然而，隨后，中國(guó)整個(gè)鋼鐵行業(yè)提前“入冬”，令華菱鋼鐵的扭虧努力幾乎功虧一簣。而如果在第四季度無法扭虧，按照相關(guān)規(guī)定，公司連續(xù)兩年虧損，公司股票將被實(shí)施“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”的特別處理。

2012年1月6日，華菱發(fā)布公告稱，根據(jù)相關(guān)政府批文，公司2011年合計(jì)獲得湖南省撥付的政府補(bǔ)貼11.68億元，其中湖南華菱漣源鋼鐵有限公司（華菱鋼鐵的子公司）就獲得重金屬污染防治專項(xiàng)資金1 200萬元，冶金綜合自動(dòng)化技術(shù)研究及應(yīng)用補(bǔ)助資金3 000萬元，節(jié)能、環(huán)境綜合治理技術(shù)研究及應(yīng)用補(bǔ)助資金 2 000萬元，技術(shù)開發(fā)和綜合環(huán)保治理補(bǔ)助資金5.1億元。此外，華菱鋼鐵及子公司湖南華菱湘潭鋼鐵有限公司和衡陽(yáng)華菱鋼管有限公司也獲得技術(shù)開發(fā)和綜合環(huán)保治理補(bǔ)助資金合計(jì)5.96億元。②endprint

上述資金在2011年12月31日前全部到賬。根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，除了華菱漣源獲得的重金屬污染防治專項(xiàng)資金1 200萬元計(jì)入遞延收益外，其余11.56億元計(jì)入了公司2011年度損益作為營(yíng)業(yè)外收入。而根據(jù)華菱鋼鐵2010年的合并利潤(rùn)表，其2010年的營(yíng)業(yè)外收入只有2 200多萬元。2012年的政府補(bǔ)助更是只有1 000多萬元。這筆巨額的環(huán)保和技術(shù)的政府補(bǔ)貼，可以說是“雪中送炭”，幫助華菱鋼鐵渡過了2011年虧損的危機(jī)，勉強(qiáng)實(shí)現(xiàn)微利。

2012年華菱鋼鐵的經(jīng)營(yíng)情況并沒有因?yàn)?011年的警示而得到任何好轉(zhuǎn)。2012年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：該公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司的凈利潤(rùn)虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。華菱鋼鐵之所以扭贏為虧，主要有兩點(diǎn)原因：失去的政府補(bǔ)助和激增的財(cái)務(wù)費(fèi)用。華菱鋼鐵計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助約為1 000萬元，比2011年減少了11.55億元。沒有了巨額政府補(bǔ)助這一幕后推手，華菱鋼鐵在虧損的泥沼中非但沒有自拔，反而越陷越深。政府補(bǔ)助縮水的同時(shí)，該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不降反增，匯兌收益較上年大幅減少，這也加劇了虧損。

表3的數(shù)據(jù)清晰地表現(xiàn)出以政府補(bǔ)助為主要內(nèi)容的非經(jīng)常性損益對(duì)其改善凈利潤(rùn)起到的作用。2011年年末，該企業(yè)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率為0.53%，但是扣除非經(jīng)常性損益后，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率轉(zhuǎn)變?yōu)?9.27%。2012年更是一路走低，年末的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率跌至-27.98%，達(dá)到了近三年的最低谷。

三、完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）政府補(bǔ)助全部計(jì)入資本公積

我國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第8條規(guī)定：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢(shì)所趨，但還應(yīng)該與國(guó)情結(jié)合，制定出符合我國(guó)會(huì)計(jì)大環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)政府補(bǔ)助有總量大、項(xiàng)目繁雜、對(duì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大、持續(xù)性差等特點(diǎn)，加之鉆規(guī)則的漏洞是企業(yè)的“強(qiáng)項(xiàng)”，這也就造就了一批靠政府補(bǔ)助艱難維持生計(jì)的企業(yè)。

2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)附條件的補(bǔ)助和無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)無條件的現(xiàn)金補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益。本文認(rèn)為如果將得到的政府補(bǔ)助全部計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益，可以在很大程度上遏制企業(yè)依靠政府補(bǔ)助進(jìn)行利潤(rùn)操縱。政府補(bǔ)助與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入頗為牽強(qiáng)。這一點(diǎn)可以參考長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以把投資的溢價(jià)歸入資本公積，就是因?yàn)檫@樣可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方的投資獲利。由于地方上市公司的數(shù)量是地方政府政績(jī)考評(píng)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，地方政府與那些珍貴的“殼資源”有著千絲萬縷的聯(lián)系，對(duì)上市公司的救助可以實(shí)現(xiàn)政府與企業(yè)之間的雙贏。所以，本文建議對(duì)政府補(bǔ)助的處理應(yīng)該效仿長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，將其計(jì)入資本公積。

（二）加強(qiáng)政府補(bǔ)助的披露

由于將政府補(bǔ)助計(jì)入損益是符合國(guó)際慣例的，要想實(shí)現(xiàn)計(jì)入資本公積這一顛覆性的改革并非易事，也許要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，更為有效的一個(gè)改進(jìn)措施就是加強(qiáng)政府補(bǔ)助的披露。從目前企業(yè)披露情況看，部分企業(yè)并未嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行分類和披露。例如，將一些特定類別的非經(jīng)常性損益一并計(jì)入“其他”類，甚至將不屬于當(dāng)期的損益錯(cuò)誤地計(jì)入當(dāng)期的損益當(dāng)中。有些報(bào)表使用者并非專業(yè)人士，在查閱報(bào)表時(shí)可能受困于一些晦澀難懂的會(huì)計(jì)術(shù)語，甚至被表面呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息所誤導(dǎo)，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益。

我國(guó)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)下列信息予以披露：政府補(bǔ)助的種類及金額、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額、本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。本文建議在財(cái)務(wù)報(bào)告中還應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)年計(jì)入損益的政府補(bǔ)助占凈利潤(rùn)的比重及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)。除此之外，在利潤(rùn)表中增加毛利率項(xiàng)目。會(huì)計(jì)信息使用者可以通過毛利率直觀地了解該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，由此排除了非經(jīng)常性損益的影響。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的審計(jì)。鑒于越來越多的企業(yè)利用政府補(bǔ)助這一利器達(dá)到扭虧保殼的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)該將更多的精力投入到非經(jīng)常性損益的審計(jì)中，以此提高財(cái)務(wù)報(bào)告中信息披露的準(zhǔn)確性。首先，應(yīng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的非經(jīng)常性損益的真實(shí)性進(jìn)行核對(duì)，檢查是否符合非經(jīng)常性損益確認(rèn)的條件。其次，還應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)非經(jīng)常性損益會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性。比如企業(yè)收到不同形式的政府補(bǔ)助，按性質(zhì)和內(nèi)容不同可將其計(jì)入當(dāng)期損益或遞延收益，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生不同的影響。從當(dāng)前狀況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有充分關(guān)注非經(jīng)常性損益的審計(jì)。監(jiān)管部門在對(duì)上市公司年度報(bào)告的事后審核中，多次發(fā)現(xiàn)公司的非經(jīng)常性損益金額不完整、內(nèi)容披露不充分、分類不規(guī)范，甚至?xí)?jì)處理不合規(guī)等問題。對(duì)于這種心存僥幸，想要蒙混過關(guān)的企業(yè)，監(jiān)管部門應(yīng)該加大處罰力度。由此可見，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)十分必要。

（四）增強(qiáng)與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聯(lián)系

根據(jù)現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府對(duì)企業(yè)的債務(wù)豁免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，所得稅的減免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，但是在債務(wù)重組準(zhǔn)則中對(duì)政府給予企業(yè)的債務(wù)豁免卻只字未提，所得稅準(zhǔn)則中對(duì)所得稅減免的規(guī)定同樣難覓“蹤影”。各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的“盲點(diǎn)”，甚至是相互矛盾的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。本文建議在相關(guān)準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)豁免、所得稅減免等作出明確可行的規(guī)定，以增強(qiáng)各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)與聯(lián)系。

相信隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，依靠政府補(bǔ)助來扭虧保殼的現(xiàn)象將走下歷史舞臺(tái)。

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[6] 巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）的有關(guān)資料[EB/OL].endprint

上述資金在2011年12月31日前全部到賬。根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，除了華菱漣源獲得的重金屬污染防治專項(xiàng)資金1 200萬元計(jì)入遞延收益外，其余11.56億元計(jì)入了公司2011年度損益作為營(yíng)業(yè)外收入。而根據(jù)華菱鋼鐵2010年的合并利潤(rùn)表，其2010年的營(yíng)業(yè)外收入只有2 200多萬元。2012年的政府補(bǔ)助更是只有1 000多萬元。這筆巨額的環(huán)保和技術(shù)的政府補(bǔ)貼，可以說是“雪中送炭”，幫助華菱鋼鐵渡過了2011年虧損的危機(jī)，勉強(qiáng)實(shí)現(xiàn)微利。

2012年華菱鋼鐵的經(jīng)營(yíng)情況并沒有因?yàn)?011年的警示而得到任何好轉(zhuǎn)。2012年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：該公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司的凈利潤(rùn)虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。華菱鋼鐵之所以扭贏為虧，主要有兩點(diǎn)原因：失去的政府補(bǔ)助和激增的財(cái)務(wù)費(fèi)用。華菱鋼鐵計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助約為1 000萬元，比2011年減少了11.55億元。沒有了巨額政府補(bǔ)助這一幕后推手，華菱鋼鐵在虧損的泥沼中非但沒有自拔，反而越陷越深。政府補(bǔ)助縮水的同時(shí)，該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不降反增，匯兌收益較上年大幅減少，這也加劇了虧損。

表3的數(shù)據(jù)清晰地表現(xiàn)出以政府補(bǔ)助為主要內(nèi)容的非經(jīng)常性損益對(duì)其改善凈利潤(rùn)起到的作用。2011年年末，該企業(yè)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率為0.53%，但是扣除非經(jīng)常性損益后，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率轉(zhuǎn)變?yōu)?9.27%。2012年更是一路走低，年末的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率跌至-27.98%，達(dá)到了近三年的最低谷。

三、完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）政府補(bǔ)助全部計(jì)入資本公積

我國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第8條規(guī)定：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢(shì)所趨，但還應(yīng)該與國(guó)情結(jié)合，制定出符合我國(guó)會(huì)計(jì)大環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)政府補(bǔ)助有總量大、項(xiàng)目繁雜、對(duì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大、持續(xù)性差等特點(diǎn)，加之鉆規(guī)則的漏洞是企業(yè)的“強(qiáng)項(xiàng)”，這也就造就了一批靠政府補(bǔ)助艱難維持生計(jì)的企業(yè)。

2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)附條件的補(bǔ)助和無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)無條件的現(xiàn)金補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益。本文認(rèn)為如果將得到的政府補(bǔ)助全部計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益，可以在很大程度上遏制企業(yè)依靠政府補(bǔ)助進(jìn)行利潤(rùn)操縱。政府補(bǔ)助與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入頗為牽強(qiáng)。這一點(diǎn)可以參考長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以把投資的溢價(jià)歸入資本公積，就是因?yàn)檫@樣可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方的投資獲利。由于地方上市公司的數(shù)量是地方政府政績(jī)考評(píng)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，地方政府與那些珍貴的“殼資源”有著千絲萬縷的聯(lián)系，對(duì)上市公司的救助可以實(shí)現(xiàn)政府與企業(yè)之間的雙贏。所以，本文建議對(duì)政府補(bǔ)助的處理應(yīng)該效仿長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，將其計(jì)入資本公積。

（二）加強(qiáng)政府補(bǔ)助的披露

由于將政府補(bǔ)助計(jì)入損益是符合國(guó)際慣例的，要想實(shí)現(xiàn)計(jì)入資本公積這一顛覆性的改革并非易事，也許要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，更為有效的一個(gè)改進(jìn)措施就是加強(qiáng)政府補(bǔ)助的披露。從目前企業(yè)披露情況看，部分企業(yè)并未嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行分類和披露。例如，將一些特定類別的非經(jīng)常性損益一并計(jì)入“其他”類，甚至將不屬于當(dāng)期的損益錯(cuò)誤地計(jì)入當(dāng)期的損益當(dāng)中。有些報(bào)表使用者并非專業(yè)人士，在查閱報(bào)表時(shí)可能受困于一些晦澀難懂的會(huì)計(jì)術(shù)語，甚至被表面呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息所誤導(dǎo)，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益。

我國(guó)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)下列信息予以披露：政府補(bǔ)助的種類及金額、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額、本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。本文建議在財(cái)務(wù)報(bào)告中還應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)年計(jì)入損益的政府補(bǔ)助占凈利潤(rùn)的比重及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)。除此之外，在利潤(rùn)表中增加毛利率項(xiàng)目。會(huì)計(jì)信息使用者可以通過毛利率直觀地了解該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，由此排除了非經(jīng)常性損益的影響。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的審計(jì)。鑒于越來越多的企業(yè)利用政府補(bǔ)助這一利器達(dá)到扭虧保殼的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)該將更多的精力投入到非經(jīng)常性損益的審計(jì)中，以此提高財(cái)務(wù)報(bào)告中信息披露的準(zhǔn)確性。首先，應(yīng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的非經(jīng)常性損益的真實(shí)性進(jìn)行核對(duì)，檢查是否符合非經(jīng)常性損益確認(rèn)的條件。其次，還應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)非經(jīng)常性損益會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性。比如企業(yè)收到不同形式的政府補(bǔ)助，按性質(zhì)和內(nèi)容不同可將其計(jì)入當(dāng)期損益或遞延收益，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生不同的影響。從當(dāng)前狀況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有充分關(guān)注非經(jīng)常性損益的審計(jì)。監(jiān)管部門在對(duì)上市公司年度報(bào)告的事后審核中，多次發(fā)現(xiàn)公司的非經(jīng)常性損益金額不完整、內(nèi)容披露不充分、分類不規(guī)范，甚至?xí)?jì)處理不合規(guī)等問題。對(duì)于這種心存僥幸，想要蒙混過關(guān)的企業(yè)，監(jiān)管部門應(yīng)該加大處罰力度。由此可見，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)十分必要。

（四）增強(qiáng)與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聯(lián)系

根據(jù)現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府對(duì)企業(yè)的債務(wù)豁免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，所得稅的減免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，但是在債務(wù)重組準(zhǔn)則中對(duì)政府給予企業(yè)的債務(wù)豁免卻只字未提，所得稅準(zhǔn)則中對(duì)所得稅減免的規(guī)定同樣難覓“蹤影”。各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的“盲點(diǎn)”，甚至是相互矛盾的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。本文建議在相關(guān)準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)豁免、所得稅減免等作出明確可行的規(guī)定，以增強(qiáng)各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)與聯(lián)系。

相信隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，依靠政府補(bǔ)助來扭虧保殼的現(xiàn)象將走下歷史舞臺(tái)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 馬慧，胡佳妮.政府補(bǔ)助對(duì)上市公司退市影響[J].財(cái)經(jīng)界，2012（5）.

[2] 潘越，戴亦一，李財(cái)喜.政治關(guān)聯(lián)與財(cái)務(wù)困境公司的政府補(bǔ)助[J].南開管理評(píng)論，2009（10）.

[3] 葉建芳，李娜娜.政府補(bǔ)助披露亟待規(guī)范[J].財(cái)政監(jiān)督，2008（6）.

[4] 肖振東.政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2006（7）.

[5] 深圳證券交易所網(wǎng)站（www.szse.cn）上市公司定期報(bào)告[EB/OL].

[6] 巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）的有關(guān)資料[EB/OL].endprint

上述資金在2011年12月31日前全部到賬。根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，除了華菱漣源獲得的重金屬污染防治專項(xiàng)資金1 200萬元計(jì)入遞延收益外，其余11.56億元計(jì)入了公司2011年度損益作為營(yíng)業(yè)外收入。而根據(jù)華菱鋼鐵2010年的合并利潤(rùn)表，其2010年的營(yíng)業(yè)外收入只有2 200多萬元。2012年的政府補(bǔ)助更是只有1 000多萬元。這筆巨額的環(huán)保和技術(shù)的政府補(bǔ)貼，可以說是“雪中送炭”，幫助華菱鋼鐵渡過了2011年虧損的危機(jī)，勉強(qiáng)實(shí)現(xiàn)微利。

2012年華菱鋼鐵的經(jīng)營(yíng)情況并沒有因?yàn)?011年的警示而得到任何好轉(zhuǎn)。2012年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：該公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司的凈利潤(rùn)虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。華菱鋼鐵之所以扭贏為虧，主要有兩點(diǎn)原因：失去的政府補(bǔ)助和激增的財(cái)務(wù)費(fèi)用。華菱鋼鐵計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助約為1 000萬元，比2011年減少了11.55億元。沒有了巨額政府補(bǔ)助這一幕后推手，華菱鋼鐵在虧損的泥沼中非但沒有自拔，反而越陷越深。政府補(bǔ)助縮水的同時(shí)，該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不降反增，匯兌收益較上年大幅減少，這也加劇了虧損。

表3的數(shù)據(jù)清晰地表現(xiàn)出以政府補(bǔ)助為主要內(nèi)容的非經(jīng)常性損益對(duì)其改善凈利潤(rùn)起到的作用。2011年年末，該企業(yè)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率為0.53%，但是扣除非經(jīng)常性損益后，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率轉(zhuǎn)變?yōu)?9.27%。2012年更是一路走低，年末的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率跌至-27.98%，達(dá)到了近三年的最低谷。

三、完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）政府補(bǔ)助全部計(jì)入資本公積

我國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第8條規(guī)定：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢(shì)所趨，但還應(yīng)該與國(guó)情結(jié)合，制定出符合我國(guó)會(huì)計(jì)大環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)政府補(bǔ)助有總量大、項(xiàng)目繁雜、對(duì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大、持續(xù)性差等特點(diǎn)，加之鉆規(guī)則的漏洞是企業(yè)的“強(qiáng)項(xiàng)”，這也就造就了一批靠政府補(bǔ)助艱難維持生計(jì)的企業(yè)。

2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)附條件的補(bǔ)助和無條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)無條件的現(xiàn)金補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益。本文認(rèn)為如果將得到的政府補(bǔ)助全部計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益，可以在很大程度上遏制企業(yè)依靠政府補(bǔ)助進(jìn)行利潤(rùn)操縱。政府補(bǔ)助與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入頗為牽強(qiáng)。這一點(diǎn)可以參考長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以把投資的溢價(jià)歸入資本公積，就是因?yàn)檫@樣可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方的投資獲利。由于地方上市公司的數(shù)量是地方政府政績(jī)考評(píng)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，地方政府與那些珍貴的“殼資源”有著千絲萬縷的聯(lián)系，對(duì)上市公司的救助可以實(shí)現(xiàn)政府與企業(yè)之間的雙贏。所以，本文建議對(duì)政府補(bǔ)助的處理應(yīng)該效仿長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，將其計(jì)入資本公積。

（二）加強(qiáng)政府補(bǔ)助的披露

由于將政府補(bǔ)助計(jì)入損益是符合國(guó)際慣例的，要想實(shí)現(xiàn)計(jì)入資本公積這一顛覆性的改革并非易事，也許要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，更為有效的一個(gè)改進(jìn)措施就是加強(qiáng)政府補(bǔ)助的披露。從目前企業(yè)披露情況看，部分企業(yè)并未嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行分類和披露。例如，將一些特定類別的非經(jīng)常性損益一并計(jì)入“其他”類，甚至將不屬于當(dāng)期的損益錯(cuò)誤地計(jì)入當(dāng)期的損益當(dāng)中。有些報(bào)表使用者并非專業(yè)人士，在查閱報(bào)表時(shí)可能受困于一些晦澀難懂的會(huì)計(jì)術(shù)語，甚至被表面呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息所誤導(dǎo)，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益。

我國(guó)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)下列信息予以披露：政府補(bǔ)助的種類及金額、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額、本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。本文建議在財(cái)務(wù)報(bào)告中還應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)年計(jì)入損益的政府補(bǔ)助占凈利潤(rùn)的比重及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)。除此之外，在利潤(rùn)表中增加毛利率項(xiàng)目。會(huì)計(jì)信息使用者可以通過毛利率直觀地了解該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，由此排除了非經(jīng)常性損益的影響。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的審計(jì)。鑒于越來越多的企業(yè)利用政府補(bǔ)助這一利器達(dá)到扭虧保殼的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)該將更多的精力投入到非經(jīng)常性損益的審計(jì)中，以此提高財(cái)務(wù)報(bào)告中信息披露的準(zhǔn)確性。首先，應(yīng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的非經(jīng)常性損益的真實(shí)性進(jìn)行核對(duì)，檢查是否符合非經(jīng)常性損益確認(rèn)的條件。其次，還應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)非經(jīng)常性損益會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性。比如企業(yè)收到不同形式的政府補(bǔ)助，按性質(zhì)和內(nèi)容不同可將其計(jì)入當(dāng)期損益或遞延收益，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生不同的影響。從當(dāng)前狀況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有充分關(guān)注非經(jīng)常性損益的審計(jì)。監(jiān)管部門在對(duì)上市公司年度報(bào)告的事后審核中，多次發(fā)現(xiàn)公司的非經(jīng)常性損益金額不完整、內(nèi)容披露不充分、分類不規(guī)范，甚至?xí)?jì)處理不合規(guī)等問題。對(duì)于這種心存僥幸，想要蒙混過關(guān)的企業(yè)，監(jiān)管部門應(yīng)該加大處罰力度。由此可見，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)十分必要。

（四）增強(qiáng)與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聯(lián)系

根據(jù)現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府對(duì)企業(yè)的債務(wù)豁免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，所得稅的減免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，但是在債務(wù)重組準(zhǔn)則中對(duì)政府給予企業(yè)的債務(wù)豁免卻只字未提，所得稅準(zhǔn)則中對(duì)所得稅減免的規(guī)定同樣難覓“蹤影”。各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的“盲點(diǎn)”，甚至是相互矛盾的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。本文建議在相關(guān)準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)豁免、所得稅減免等作出明確可行的規(guī)定，以增強(qiáng)各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)與聯(lián)系。

相信隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，依靠政府補(bǔ)助來扭虧保殼的現(xiàn)象將走下歷史舞臺(tái)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 馬慧，胡佳妮.政府補(bǔ)助對(duì)上市公司退市影響[J].財(cái)經(jīng)界，2012（5）.

[2] 潘越，戴亦一，李財(cái)喜.政治關(guān)聯(lián)與財(cái)務(wù)困境公司的政府補(bǔ)助[J].南開管理評(píng)論，2009（10）.

[3] 葉建芳，李娜娜.政府補(bǔ)助披露亟待規(guī)范[J].財(cái)政監(jiān)督，2008（6）.

[4] 肖振東.政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2006（7）.

[5] 深圳證券交易所網(wǎng)站（www.szse.cn）上市公司定期報(bào)告[EB/OL].

[6] 巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）的有關(guān)資料[EB/OL].endprint