我國碳排放權交易的會計核算

程鑫+張金貴

【摘 要】 近年來，隨著越來越多的中國企業積極參與聯合國CDM項目，碳排放權交易的會計核算成為了會計學界研究的一個熱門課題。文章以上海三愛富公司CDM項目為例，分析了CDM機制下碳排放權交易的會計確認、計量和賬務處理，以期為我國后續制定碳排放權交易相關會計準則提供理論支持。

【關鍵詞】 碳排放權； CDM項目； 會計核算

一、引言

近年來，隨著全球海平面的不斷上升以及厄爾尼諾和拉尼娜現象的頻繁發生，全球氣候變暖問題越來越引起人們的廣泛關注。為了應對全球氣候變暖這一嚴峻課題，1997年在日本京都召開的聯合國《氣候框架公約》第三次締約方大會上通過的《京都議定書》規定全球主要工業國家的工業二氧化碳的排放量在2008年至2012年間比1990年的排放量平均要低5.2%。為了實現這一目標，《京都議定書》設立了三種靈活履約機制：排放貿易、聯合履約和清潔發展機制。在這三種機制中，與我國聯系最密切的是清潔發展機制。所謂清潔發展機制（CDM），即發達國家依靠其資金和技術優勢在發展中國家實施具有溫室氣體減排效果的項目，從而將項目產生的溫室氣體減排量作為其履行京都議定書減排任務的一部分。在這一過程中，一方面發達國家通過CDM項目以較低的成本完成了減排的任務；另一方面發展中國家既能通過CDM項目學習發達國家先進的節能減排技術，還能通過出售多余的碳排放權獲得可觀的收益。由此可見，CDM真正實現了發達國家和發展中國家在節能減排上的“雙贏”。

自從2005年6月26日內蒙古輝騰錫勒風電場成為我國首個注冊成功的CDM項目以來，我國CDM項目的數量迅速增加。截至2013年5月7日，我國已有3 563個CDM項目在聯合國CDM執行理事會成功注冊。與此同時，我國國內的碳排放權交易市場也在快速發展。由國家發改委委托氣候組織和中央財經大學撰寫的《中國應對氣候變化融資策略》報告預測，“中國七省市的碳交易試點在2014年將位列歐盟碳排放交易體系之后，成為全球第二大市場，覆蓋7億噸碳排放”。在這樣的形勢下，積極構建符合我國國情的碳會計核算體系就顯得十分必要。本文試圖以上海三愛富CDM項目為例，來探討碳排放權交易的會計核算。

二、三愛富CDM項目介紹

上海三愛富新材料股份有限公司（以下簡稱三愛富公司）地處上海市西南郊的華誼（集團）公司吳涇化工區，是國內規模較大、品種最全、歷史悠久的集科研、生產、經營一體化的有機氟化工企業。2005年12月19日，三愛富持股70%的常熟三愛富中昊化工新材料有限公司與聯合國所屬世界銀行簽訂了《核準的減排購買協議》，確定由世界銀行在2007年至2013年，以每噸6歐元價格購買中昊化工減排總量每年約二氧化碳當量7 159.8萬噸的溫室氣體。2006年8月8日，該項目在聯合國CDM執行理事會注冊成功，成為了當時在聯合國成功注冊的最大的CDM項目。按照收益65%歸國家可持續發展基金所有的規定，三愛富由此總共能夠獲得10多億元的CDM項目收入。

CDM項目給三愛富公司帶來了巨大的收益。其中2007年和2008年公司從CDM項目中獲得的凈利潤分別是7 973.49萬元和11 999.01萬元；2009年獲得CDM凈利潤17 259.01萬元；2010年無CDM收入；2011年獲得CDM收入26 190萬元，CDM利潤21 459萬元；2012年獲得CDM收入 27 541萬元，CDM利潤為22 721萬元。

三愛富CDM項目的成功實施充分體現了清潔發展機制的優越性。在實施CDM項目的過程中，一方面三愛富公司減少了大量溫室氣體的排放，為國家貢獻了將近20多億元的可持續發展基金，為節能減排事業作出了重大貢獻；另一方面，三愛富公司自身也通過CDM項目的實施學習到了大量先進的節能減排技術，獲得了可觀的碳排放權出售收益，促進了公司主營業務的發展壯大。可以說，三愛富CDM項目的成功實施達到了一個多方共贏的圓滿結果。

三、三愛富CDM項目會計核算分析

（一）碳排放權的確認

我國2006年頒布的企業會計準則中規定：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。”將一項資源確認為資產的兩個必備條件是：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。三愛富CDM項目中出售的碳排放權首先是由三愛富公司過去的交易或者事項形成的（如通過技術改進進行節能減排），也是由三愛富公司擁有或者控制的，通過出售碳排放權也會使經濟利益流入企業，這就滿足了資產的定義；其次三愛富公司的CDM項目在聯合國CDM執行理事會注冊成功也標志著與碳排放權有關的經濟利益很可能流入企業；最后三愛富公司與世界銀行簽訂的協議中規定了世界銀行購買碳排放權的價格是每噸溫室氣體6歐元，這也就滿足了資產的第二個確認條件。因此將三愛富公司的碳排放權確認為一項資產是比較準確的，但目前學術界爭論的焦點在于應將碳排放權確認為何種資產。

有學者認為對一個CDM項目而言，碳減排量是其核心所在，存在于企業的日常活動之中，并且對于目前中國的CDM項目來說，碳減排量就是為了執行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量應當作為存貨在會計上進行確認（張鵬，2010）。但筆者認為存貨往往是有形資產，而碳排放權卻是無形的；存貨是流動資產，而碳排放權往往要跨越多個會計年度，這些都不符合存貨的定義。還有學者認為應將碳排放權確認為一項金融資產（李晨晨，2010）。筆者認為由于我國目前還沒有形成一個比較完善的碳排放權交易市場，而且三愛富公司與世界銀行間進行的碳排放權交易是在聯合國CDM執行委員會監督下完成的，因此不應將其確認為一項金融資產。

筆者認為，應將三愛富公司的碳排放權確認為一項特殊的無形資產。我國企業會計準則規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。三愛富公司在CDM項目中出售的碳排放權很顯然滿足無形資產的定義。有學者認為CDM項目的前期準備更像是企業在為自己建立一臺“無形生產設備”，該設備用于未來CDM項目合同期內“產品”的生產，從“生產產品”這一功能來看，CDM項目中的碳排放權具有固定資產和無形資產雙重性的特殊身份，因此不能將其確認為無形資產（呂吉吉，2012）。但企業會計準則規定，在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產還是無形資產時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。三愛富CDM項目中的碳排放權很顯然其中的無形資產要素要遠大于固定資產要素，因此將其確認為無形資產是合適的。然而，若將碳排放權作為無形資產來確認也有其局限性。因為如果將三愛富公司出售的碳排放權確認為無形資產，根據現有準則規定需要對其進行攤銷處理，但事實上碳排放權的使用價值并不會因為時間的推移而減損，只是價格會隨著交易市場的波動而發生變化（徐華新，2013）。所以筆者認為應將碳排放權確認為一項特殊的無形資產，這項無形資產并不需要對其價值消耗每年進行攤銷處理，而是應將價值消耗用于抵償其污染物的排放 行為。endprint

（二）碳排放權的計量

1.計量屬性的選擇

目前學術界大多數學者認為碳排放權應該采用歷史成本和公允價值相結合的多重計量屬性來進行計量。筆者認為，就三愛富CDM項目中的碳排放權而言，可用歷史成本對其進行初始計量，在后續計量中則可引入公允價值計量屬性。歷史成本是指取得或制造某項財產、物資時所實際支付的現金或其他等價物，是目前財務會計中最常見的計量屬性。由于三愛富CDM項目在聯合國CDM執行理事會注冊成功前要經過一系列復雜的程序，對這一部分碳排放權價值的形成采用歷史成本進行計量能夠比較直觀地反映出公司取得碳排放權時的真實價值，而在對三愛富公司的后續計量中由于市場環境、全球減排政策等因素會發生變化，如果還用歷史成本進行計量的話則不能十分準確地反映碳排放權的價值。比如按照三愛富公司與世界銀行簽訂的合同規定，2012年碳排放權的每噸轉讓價格是6歐元，而同期巨化股份CDM項目中每噸碳排放權轉讓價格則為9歐元，由此可見，在對三愛富公司CDM項目進行后續計量時，適時引入公允價值計量屬性是有其必要性的。

2.碳排放權的初始計量

由于三愛富CDM項目中的碳排放權的獲得要經過一系列復雜的程序，因此筆者認為在對其進行初始計量過程中應作為自行研發的無形資產處理。

（1）研究階段的會計處理

無形資產的研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。就三愛富CDM項目來看，研發階段主要包括實施CDM前的項目識別、項目設計書的編寫、政府有關部門的審批、聯合國指定經營實體（DOE）的第三方審定等步驟。根據我國企業會計準則的規定，研究階段的有關支出發生時，應當予以費用化計入當期損益。因此對于三愛富CDM項目研究階段發生的有關支出，應該借記“研發支出——費用化支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，在期末將上述費用化支出結轉到“管理費用”賬戶。

（2）開發階段的會計處理

無形資產的開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。三愛富CDM中項目的實施、投產和監測，DOE的復核，直到聯合國CDM執行理事會簽發“經核證的減排量”（CERs）等都屬于開發階段。我國會計準則規定，無形資產開發階段的費用支出應該予以資本化。因此對于三愛富CDM項目開發階段發生的支出，應該借記“研發支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，在獲得聯合國CDM執行委員會簽發的CERs后將碳排放權確認為無形資產，借記“無形資產——碳排放權”，貸記“研發支出——資本化支出”。

3.碳排放權的后續計量

如前文所述，由于碳排放權是一種特殊的無形資產，在后續計量中需要引入公允價值計量屬性，且并不需要對其價值在每年年末進行攤銷處理，因此對碳排放權的后續計量主要是針對公允價值變動部分來進行的。根據聯合國CDM交易規則，三愛富公司每筆CERs簽發后，都要向聯合國氣候變化適應基金捐贈2%的CERs，筆者認為這部分捐贈支出應作為公益性捐贈來處理，發生時借記“營業外支出”，貸記“無形資產——碳排放權”。對于資產負債表日碳排放權公允價值變動的部分，如果公允價值升高，借記“無形資產——碳排放權（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下降，則做相反的會計分錄。

4.碳排放權的處置

就三愛富CDM項目而言，碳排放權的處置就是指其出售碳排放權時，對碳排放權資產進行轉銷和終止確認。

（1）碳排放權出售收入的會計處理

國家發改委于2011年8月3日頒布實施的《清潔發展機制項目運行管理辦法（修訂）》中規定，清潔發展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項目實施機構所有。具體分配比例如下： 1）氫氟碳化物（HFC）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的65%；2）己二酸生產中的氧化亞氮（N2O）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的30%；3）硝酸等生產中的氧化亞氮（N2O）項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的10%；4）全氟碳化物（PFC）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的5%；5）其他類型項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的2%。就三愛富公司的CDM項目而言，由于其轉讓的溫室氣體主要為氫氟碳化物（HFC）類項目，因此其出售碳排放權65%的收入應該上繳給國家，剩下的35%的收入則作為三愛富公司的收入。筆者認為，三愛富公司在對碳排放權出售收入進行會計處理時，應將上繳國家的部分作為“其他應付款”來處理，企業取得的35%的出售收入作為“營業外收入”來進行會計處理，同時要結轉“公允價值變動損益”。

（2）三愛富公司CDM項目企業所得稅的會計處理

根據財政部和國家稅務總局2009年3月23日發布的《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》規定，自2007年1月1日起，對企業實施的將溫室氣體減排量轉讓收入的65%上繳給國家的HFC類項目，其實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。就三愛富公司的CDM項目而言，其2007年至2009年這三年通過CDM項目取得的收入免征企業所得稅，2010年至2012年這三年的CDM收入按照12.5%的稅率來征收企業所得稅，2013年的CDM收入則要全額征收企業所得稅。因此，就三愛富公司的會計處理而言，計提企業所得稅時借方記“所得稅費用”，貸方記“應交稅費——應交企業所 得稅”。

四、三愛富CDM項目的賬務處理

以上筆者詳細分析了三愛富CDM項目各個業務流程的碳排放權會計核算，現將三愛富公司CDM項目應做的賬務處理總結如下：

（一）項目研發階段的會計處理

借：研發支出——費用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款、應付職工薪酬等

（二）獲得聯合國CDM執行委員會簽發的CERs時

借：無形資產——碳排放權（成本）

管理費用

貸：研發支出——資本化支出

——費用化支出

（三）資產負債表日公允價值變動的會計處理

1.若公允價值升高

借：無形資產——碳排放權（公允價值變動）

貸：公允價值變動損益

2.若公允價值下降則做相反的會計分錄

（四）出售碳排放權時的會計處理

借：銀行存款

公允價值變動損益

貸：無形資產——碳排放權（成本）

——碳排放權（公允價值變動）

其他應付款

營業外收入

（五）計提和繳納企業所得稅費用的會計處理

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交企業所得稅

借：應交稅費——應交企業所得稅

貸：銀行存款

【主要參考文獻】

[1] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量[J].財會研究，2010（1）：39-41.

[2] 李晨晨.不同市場成熟度下碳排放的會計確認與計量[J].財會月刊，2010（12）：60-62.

[3] 呂.試析碳排放權交易的會計核算[J].財會月刊，2012（12）：61-63.

[4] 徐華新.碳排放權交易機制及其相關會計處理研究[J].財務與會計，2013（1）：22-24.

[5] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.endprint

（二）碳排放權的計量

1.計量屬性的選擇

目前學術界大多數學者認為碳排放權應該采用歷史成本和公允價值相結合的多重計量屬性來進行計量。筆者認為，就三愛富CDM項目中的碳排放權而言，可用歷史成本對其進行初始計量，在后續計量中則可引入公允價值計量屬性。歷史成本是指取得或制造某項財產、物資時所實際支付的現金或其他等價物，是目前財務會計中最常見的計量屬性。由于三愛富CDM項目在聯合國CDM執行理事會注冊成功前要經過一系列復雜的程序，對這一部分碳排放權價值的形成采用歷史成本進行計量能夠比較直觀地反映出公司取得碳排放權時的真實價值，而在對三愛富公司的后續計量中由于市場環境、全球減排政策等因素會發生變化，如果還用歷史成本進行計量的話則不能十分準確地反映碳排放權的價值。比如按照三愛富公司與世界銀行簽訂的合同規定，2012年碳排放權的每噸轉讓價格是6歐元，而同期巨化股份CDM項目中每噸碳排放權轉讓價格則為9歐元，由此可見，在對三愛富公司CDM項目進行后續計量時，適時引入公允價值計量屬性是有其必要性的。

2.碳排放權的初始計量

由于三愛富CDM項目中的碳排放權的獲得要經過一系列復雜的程序，因此筆者認為在對其進行初始計量過程中應作為自行研發的無形資產處理。

（1）研究階段的會計處理

無形資產的研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。就三愛富CDM項目來看，研發階段主要包括實施CDM前的項目識別、項目設計書的編寫、政府有關部門的審批、聯合國指定經營實體（DOE）的第三方審定等步驟。根據我國企業會計準則的規定，研究階段的有關支出發生時，應當予以費用化計入當期損益。因此對于三愛富CDM項目研究階段發生的有關支出，應該借記“研發支出——費用化支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，在期末將上述費用化支出結轉到“管理費用”賬戶。

（2）開發階段的會計處理

無形資產的開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。三愛富CDM中項目的實施、投產和監測，DOE的復核，直到聯合國CDM執行理事會簽發“經核證的減排量”（CERs）等都屬于開發階段。我國會計準則規定，無形資產開發階段的費用支出應該予以資本化。因此對于三愛富CDM項目開發階段發生的支出，應該借記“研發支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，在獲得聯合國CDM執行委員會簽發的CERs后將碳排放權確認為無形資產，借記“無形資產——碳排放權”，貸記“研發支出——資本化支出”。

3.碳排放權的后續計量

如前文所述，由于碳排放權是一種特殊的無形資產，在后續計量中需要引入公允價值計量屬性，且并不需要對其價值在每年年末進行攤銷處理，因此對碳排放權的后續計量主要是針對公允價值變動部分來進行的。根據聯合國CDM交易規則，三愛富公司每筆CERs簽發后，都要向聯合國氣候變化適應基金捐贈2%的CERs，筆者認為這部分捐贈支出應作為公益性捐贈來處理，發生時借記“營業外支出”，貸記“無形資產——碳排放權”。對于資產負債表日碳排放權公允價值變動的部分，如果公允價值升高，借記“無形資產——碳排放權（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下降，則做相反的會計分錄。

4.碳排放權的處置

就三愛富CDM項目而言，碳排放權的處置就是指其出售碳排放權時，對碳排放權資產進行轉銷和終止確認。

（1）碳排放權出售收入的會計處理

國家發改委于2011年8月3日頒布實施的《清潔發展機制項目運行管理辦法（修訂）》中規定，清潔發展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項目實施機構所有。具體分配比例如下： 1）氫氟碳化物（HFC）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的65%；2）己二酸生產中的氧化亞氮（N2O）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的30%；3）硝酸等生產中的氧化亞氮（N2O）項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的10%；4）全氟碳化物（PFC）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的5%；5）其他類型項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的2%。就三愛富公司的CDM項目而言，由于其轉讓的溫室氣體主要為氫氟碳化物（HFC）類項目，因此其出售碳排放權65%的收入應該上繳給國家，剩下的35%的收入則作為三愛富公司的收入。筆者認為，三愛富公司在對碳排放權出售收入進行會計處理時，應將上繳國家的部分作為“其他應付款”來處理，企業取得的35%的出售收入作為“營業外收入”來進行會計處理，同時要結轉“公允價值變動損益”。

（2）三愛富公司CDM項目企業所得稅的會計處理

根據財政部和國家稅務總局2009年3月23日發布的《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》規定，自2007年1月1日起，對企業實施的將溫室氣體減排量轉讓收入的65%上繳給國家的HFC類項目，其實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。就三愛富公司的CDM項目而言，其2007年至2009年這三年通過CDM項目取得的收入免征企業所得稅，2010年至2012年這三年的CDM收入按照12.5%的稅率來征收企業所得稅，2013年的CDM收入則要全額征收企業所得稅。因此，就三愛富公司的會計處理而言，計提企業所得稅時借方記“所得稅費用”，貸方記“應交稅費——應交企業所 得稅”。

四、三愛富CDM項目的賬務處理

以上筆者詳細分析了三愛富CDM項目各個業務流程的碳排放權會計核算，現將三愛富公司CDM項目應做的賬務處理總結如下：

（一）項目研發階段的會計處理

借：研發支出——費用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款、應付職工薪酬等

（二）獲得聯合國CDM執行委員會簽發的CERs時

借：無形資產——碳排放權（成本）

管理費用

貸：研發支出——資本化支出

——費用化支出

（三）資產負債表日公允價值變動的會計處理

1.若公允價值升高

借：無形資產——碳排放權（公允價值變動）

貸：公允價值變動損益

2.若公允價值下降則做相反的會計分錄

（四）出售碳排放權時的會計處理

借：銀行存款

公允價值變動損益

貸：無形資產——碳排放權（成本）

——碳排放權（公允價值變動）

其他應付款

營業外收入

（五）計提和繳納企業所得稅費用的會計處理

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交企業所得稅

借：應交稅費——應交企業所得稅

貸：銀行存款

【主要參考文獻】

[1] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量[J].財會研究，2010（1）：39-41.

[2] 李晨晨.不同市場成熟度下碳排放的會計確認與計量[J].財會月刊，2010（12）：60-62.

[3] 呂.試析碳排放權交易的會計核算[J].財會月刊，2012（12）：61-63.

[4] 徐華新.碳排放權交易機制及其相關會計處理研究[J].財務與會計，2013（1）：22-24.

[5] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.endprint

（二）碳排放權的計量

1.計量屬性的選擇

目前學術界大多數學者認為碳排放權應該采用歷史成本和公允價值相結合的多重計量屬性來進行計量。筆者認為，就三愛富CDM項目中的碳排放權而言，可用歷史成本對其進行初始計量，在后續計量中則可引入公允價值計量屬性。歷史成本是指取得或制造某項財產、物資時所實際支付的現金或其他等價物，是目前財務會計中最常見的計量屬性。由于三愛富CDM項目在聯合國CDM執行理事會注冊成功前要經過一系列復雜的程序，對這一部分碳排放權價值的形成采用歷史成本進行計量能夠比較直觀地反映出公司取得碳排放權時的真實價值，而在對三愛富公司的后續計量中由于市場環境、全球減排政策等因素會發生變化，如果還用歷史成本進行計量的話則不能十分準確地反映碳排放權的價值。比如按照三愛富公司與世界銀行簽訂的合同規定，2012年碳排放權的每噸轉讓價格是6歐元，而同期巨化股份CDM項目中每噸碳排放權轉讓價格則為9歐元，由此可見，在對三愛富公司CDM項目進行后續計量時，適時引入公允價值計量屬性是有其必要性的。

2.碳排放權的初始計量

由于三愛富CDM項目中的碳排放權的獲得要經過一系列復雜的程序，因此筆者認為在對其進行初始計量過程中應作為自行研發的無形資產處理。

（1）研究階段的會計處理

無形資產的研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。就三愛富CDM項目來看，研發階段主要包括實施CDM前的項目識別、項目設計書的編寫、政府有關部門的審批、聯合國指定經營實體（DOE）的第三方審定等步驟。根據我國企業會計準則的規定，研究階段的有關支出發生時，應當予以費用化計入當期損益。因此對于三愛富CDM項目研究階段發生的有關支出，應該借記“研發支出——費用化支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，在期末將上述費用化支出結轉到“管理費用”賬戶。

（2）開發階段的會計處理

無形資產的開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。三愛富CDM中項目的實施、投產和監測，DOE的復核，直到聯合國CDM執行理事會簽發“經核證的減排量”（CERs）等都屬于開發階段。我國會計準則規定，無形資產開發階段的費用支出應該予以資本化。因此對于三愛富CDM項目開發階段發生的支出，應該借記“研發支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，在獲得聯合國CDM執行委員會簽發的CERs后將碳排放權確認為無形資產，借記“無形資產——碳排放權”，貸記“研發支出——資本化支出”。

3.碳排放權的后續計量

如前文所述，由于碳排放權是一種特殊的無形資產，在后續計量中需要引入公允價值計量屬性，且并不需要對其價值在每年年末進行攤銷處理，因此對碳排放權的后續計量主要是針對公允價值變動部分來進行的。根據聯合國CDM交易規則，三愛富公司每筆CERs簽發后，都要向聯合國氣候變化適應基金捐贈2%的CERs，筆者認為這部分捐贈支出應作為公益性捐贈來處理，發生時借記“營業外支出”，貸記“無形資產——碳排放權”。對于資產負債表日碳排放權公允價值變動的部分，如果公允價值升高，借記“無形資產——碳排放權（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下降，則做相反的會計分錄。

4.碳排放權的處置

就三愛富CDM項目而言，碳排放權的處置就是指其出售碳排放權時，對碳排放權資產進行轉銷和終止確認。

（1）碳排放權出售收入的會計處理

國家發改委于2011年8月3日頒布實施的《清潔發展機制項目運行管理辦法（修訂）》中規定，清潔發展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項目實施機構所有。具體分配比例如下： 1）氫氟碳化物（HFC）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的65%；2）己二酸生產中的氧化亞氮（N2O）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的30%；3）硝酸等生產中的氧化亞氮（N2O）項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的10%；4）全氟碳化物（PFC）類項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的5%；5）其他類型項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的2%。就三愛富公司的CDM項目而言，由于其轉讓的溫室氣體主要為氫氟碳化物（HFC）類項目，因此其出售碳排放權65%的收入應該上繳給國家，剩下的35%的收入則作為三愛富公司的收入。筆者認為，三愛富公司在對碳排放權出售收入進行會計處理時，應將上繳國家的部分作為“其他應付款”來處理，企業取得的35%的出售收入作為“營業外收入”來進行會計處理，同時要結轉“公允價值變動損益”。

（2）三愛富公司CDM項目企業所得稅的會計處理

根據財政部和國家稅務總局2009年3月23日發布的《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》規定，自2007年1月1日起，對企業實施的將溫室氣體減排量轉讓收入的65%上繳給國家的HFC類項目，其實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。就三愛富公司的CDM項目而言，其2007年至2009年這三年通過CDM項目取得的收入免征企業所得稅，2010年至2012年這三年的CDM收入按照12.5%的稅率來征收企業所得稅，2013年的CDM收入則要全額征收企業所得稅。因此，就三愛富公司的會計處理而言，計提企業所得稅時借方記“所得稅費用”，貸方記“應交稅費——應交企業所 得稅”。

四、三愛富CDM項目的賬務處理

以上筆者詳細分析了三愛富CDM項目各個業務流程的碳排放權會計核算，現將三愛富公司CDM項目應做的賬務處理總結如下：

（一）項目研發階段的會計處理

借：研發支出——費用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款、應付職工薪酬等

（二）獲得聯合國CDM執行委員會簽發的CERs時

借：無形資產——碳排放權（成本）

管理費用

貸：研發支出——資本化支出

——費用化支出

（三）資產負債表日公允價值變動的會計處理

1.若公允價值升高

借：無形資產——碳排放權（公允價值變動）

貸：公允價值變動損益

2.若公允價值下降則做相反的會計分錄

（四）出售碳排放權時的會計處理

借：銀行存款

公允價值變動損益

貸：無形資產——碳排放權（成本）

——碳排放權（公允價值變動）

其他應付款

營業外收入

（五）計提和繳納企業所得稅費用的會計處理

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交企業所得稅

借：應交稅費——應交企業所得稅

貸：銀行存款

【主要參考文獻】

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[5] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.endprint