“營改增”試點過程中的不足及改進意見

孫淑萍+牛娟

【摘 要】 國務院決定從2012年1月1日起，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。此次改革率先從上海的交通運輸業和部分現代服務業啟動，經歷了一年多的改革后，上海市屬于“營改增”試點范圍的行業在改革過程中出現了不同程度的問題，國家和企業如何應對這些問題將是今后改革的重中之重。

【關鍵詞】 營業稅； 增值稅； “營改增”； 稅收征管

一、試點一年半，形勢良好

“營改增”試點是我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。上海市作為第一個試點，在過去的一年里不斷加大政策宣傳力度，積極引導試點企業用足用好政策，加快轉變企業經營機制、商業模式和發展方式，切實提高市場開拓能力。同時，不斷完善征管手段，優化納稅服務，持續跟蹤試點情況，認真分析試點效應，確保了試點的平穩推進、有序運行。

截至2012年底，上海市有15.9萬戶企業經確認后納入試點范圍。其中：一般納稅人5.6萬戶，占35.2%；小規模納稅人10.3萬戶，占64.8%。2012年共新增試點納稅人4.1萬戶，其中，鑒證咨詢服務、文化創意服務、研發和技術服務占比最高，分別為28.4%、27.6%和17.9%。上海市納入“營改增”試點范圍的納稅人均已順利完成納稅申報。

二、“營改增”過程中出現的問題

隨著“營改增”試點范圍的不斷擴大以及改革工作的逐步展開，這次改革在企業稅負、稅收征管等方面漸漸顯示出了不足之處。

（一）企業稅負“不減反增”

“營改增”的首要目的就是統一貨物勞務稅收制度，將服務業納入增值稅抵扣鏈條，解決貨物與服務不能互相抵扣的重復征稅問題，減輕稅收負擔。然而，隨著上海市納入“營改增”試點范圍的納稅人完成納稅人身份的轉變和納稅申報，“營改增”試點對交通運輸業企業和服務業企業稅負的影響卻并未完全符合改革之前的預期——降低稅負，相反，部分企業還出現了稅負增加的情況。

“營改增”導致企業稅負“不減反增”的原因分析如下：

1.稅率與進項稅額

“營改增”之后，試點納稅人適用的增值稅稅率與之前適用的營業稅稅率不同時，企業稅負就會發生變化。如果納稅人現在適用的稅率高于營業稅的稅率，企業稅負就會增加。同時，如果企業取得的進項稅額不能抵銷由于稅率變化而導致的企業稅負增加的部分，那么企業的最終稅負將會增加；反之，如果企業取得的進項稅額能夠抵銷由于稅率變化而導致的企業稅負增加的部分，則企業的最終稅負就會降低。

下面以交通運輸業為例進行簡要說明。“營改增”之前，交通運輸業適用3%的營業稅稅率。改革后，交通運輸業小規模納稅人按3%的征收率簡易征收，相比改革前的營業稅稅率沒有變化，但是由于計算增值稅的稅基小于計算營業稅的稅基，加之可能存在可抵扣的進項稅額，所以小規模納稅人的稅負是降低的。而對于一般納稅人來說，改革后適用11%的增值稅稅率，相比改革前稅率上漲了8個百分點。但是，由于可抵扣進項稅額的存在，當前11%的增值稅稅率相當于改革前9.91%的營業稅稅率，改革后稅負增加幅度并不小，為6.91%。所以，交通運輸企業需取得相當于總收入6.91%的可抵扣進項稅額，企業的最終稅負才不會增加。例如：某交通運輸企業營業收入1 000萬元，“營改增”前應交營業稅30萬元，“營改增”后銷項稅額為99.1萬元（1 000/1.11 11%），兩者相差69.1萬元。所以，需取得69.1萬元的進項稅額，企業的最終稅負才不會增加，即購進原料或設備406.47萬元（69.1/0.17）。如果企業購進原材料或設備的金額高于406.47萬元，企業的稅負會降低；反之，稅負會增加。然而，對于交通運輸企業而言，固定資產更新速度慢，理論上可以抵扣的燃油費和修理費也因加油站、汽修點不能開具增值稅專用發票使得加油或維修后不能取得增值稅抵扣的合法憑證，而占交通運輸企業費用總額55%以上的過路過橋費、保險費以及人工成本等均不可抵扣。因此，交通運輸企業的增值稅可抵扣項目極少，其“營改增”之后的稅負極有可能增加。

2.上下游抵扣鏈條斷裂

比如上文提到的加油站、汽修點不能開具增值稅專用發票，使得交通運輸企業在汽車加油或維修后不能取得增值稅抵扣的合法憑證，不能進行合理抵扣。另外，建筑企業在“營改增”中稅率由3%的營業稅稅率改為11%的增值稅稅率，其施工所需的磚、瓦、石等材料，很多都是由農民和個體經營戶經營的，他們大多要求現金交易，不可能提供增值稅專用發票；建筑企業的上游供應商涉及很多小規模納稅人，采用3%的征收率簡易征收，不能提供增值稅專用發票。可見，建筑企業的很多購買行為都不能取得增值稅抵扣的合法憑證，沒有足夠的增值稅進項稅發票來抵扣銷項稅，必然導致建筑業企業稅負增加。

3.對勞動力投入的需求較大

一般來說，人力成本是稅法規定的不可抵扣項目，這對人力密集型企業是不利的。下面以會計師事務所為例：假設某會計師事務所年營業收入1 000萬元，“營改增”之前適用5%的營業稅稅率，則應交營業稅為50萬元；“營改增”之后適用6%的增值稅稅率，則增值稅銷項稅額為56.6萬元（即1 000/1.06 0.06）。至于事務所最終交納的增值稅，則取決于其取得的進項稅額。如果要保證事務所在改革前后的稅負保持不變，則事務所要購進38.82萬元的設備或原料。然而，一家正常的事務所，不可能購買機器設備，也不可能購進原材料和低值易耗品，而且有些可抵扣的進項無法取得增值稅專用發票，這就使得事務所的稅負在“營改增”之后必定增加。

4.“營改增”試點范圍有限

一是地區局限。以交通運輸業為例，其大多具有跨省市經營的特點，實行“營改增”后，交通運輸企業購買外省市物流輔助服務時，因兄弟省市未納入試點范圍，不能開具增值稅專用發票。二是行業局限。目前，納入上海“營改增”試點的行業僅涉及原營業稅九大類行業中的“1.5個行業”。當試點企業從非試點企業購買服務或者購買的服務尚未被納入試點范圍時，則不能進行進項稅額的抵扣，例如房屋租金、物業管理費不能作為進項稅額抵扣，使得文化創意服務業、鑒證咨詢服務業的一些企業稅負增加。endprint

（二）稅率設定和定義理解存在誤區

某些一般納稅人企業在經營范圍內特意添加“技術咨詢”經營內容，方便17%和6%稅率的選擇，尤其當銷售對象為機關事業單位或者學校、醫院、研究所等非生產性單位時，將原包含在設備款內的維護費用獨立為技術服務費，按6%稅率繳納稅款，達到少繳增值稅的目的。但是，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務時向購買方收取的全部價款和價外費用。因而，只要是向客戶銷售設備時收取的咨詢費，應按17%的稅率計征增值稅。一般來講，設備制造商出售的設備價格已包括了“三包”費用，不存在售后單獨收取技術咨詢費的合理性，故也須合并計入設備價款按17%的稅率征收增值稅。

（三）稅收征管困難

營業稅和增值稅是我國的兩大稅種，營業稅屬于地方稅，是地方稅務局的主要稅收來源，而增值稅是中央與地方共享稅，分配比例為75：25，是我國最重要的稅種之一，由國家稅務局負責征收。“營改增”改革之后，新納入改革范圍的這部分增值稅由誰來征收呢？如果繼續按照改革前的比例進行分配，地方收入會大大減少，甚至引發中央與地方的矛盾。另外，我國東西部發展存在差距，各地的財政收入不均衡，如果“營改增”之后以前營業稅的部分由中央征收并按原有的增值稅分配比例分配，那么原本財政實力薄弱地區的地方財政就會更加吃緊。因此，地方稅務體系該如何變革、中央與地方稅收該如何重新分配等是“營改增”過程中亟待解決的問題。

（四）政策對形式和實質缺乏指導性意見

比如，按照政策要求，會展服務被納入“營改增”范圍，但是目前部分酒店、農莊等僅提供會議場地服務，主營餐飲類型的單位也通過增添會展服務經營內容實現稅率由營業稅5%到小規模納稅人3%的轉變，且形成“羊群效應”。筆者認為，以上服務僅是場地租賃服務，不存在組織會展服務，不適用“營改增”政策。

三、對“營改增”的改進意見

（一）統籌考慮，調整稅率

稅率設定過高以及多檔稅率的存在等缺陷，同時伴隨著無票抵扣或進項稅抵扣不完全的現實，使得部分行業稅負上升。這些難點需要相關部門進一步完善稅率制度設計，對每個行業做細致研究，針對某個地區或某一行業測算，算出試點企業的進項到底有多少，然后按照就低原則，向下整體調整整個增值稅各檔稅率。另外，我國可以借鑒歐洲經驗，設定一個基本稅率和一個低稅率。

（二）以大行業為單位進行劃轉，增強政策的指導性

“營改增”政策要增強對改革形式和實質的指導性。在后續改革過程中，應以大行業為單位進行劃轉，盡可能統一行業內稅率。如果僅僅對某一行業的部分項目進行“營改增”，就會造成稅率不同且劃分不清的狀況，使得同一納稅人在“營改增”前后的稅收負擔不同，這種不同只存在于個別企業，而不是整個行業，這是不公平的。

（三）區域、行業雙擴容，完善抵扣鏈條

加快“營改增”擴圍，消除地區、行業之間的政策性差異，有利于完善抵扣鏈條，減少試點企業與非試點企業因發票抵扣問題產生的糾紛。“擴圍”推向全國后，只要上下游企業為增值稅一般納稅人，企業取得的增值稅進項稅額就可以抵扣，不會再出現非試點地區的同行業不能開具增值稅專用發票而導致試點企業不能抵扣進項稅額的情況。

（四）調整國地稅分成比例，理順中央與地方分配關系

2013年4月10日的國務院常務會議上提出“研究合理調整增值稅分成比例，理順中央與地方分配關系”。目前試點期間，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點地區，但這僅是一項過渡性計劃。隨著“營改增”擴圍進程的加快，要進一步完善增值稅制度，加強增值稅專用發票管理，研究合理調整增值稅分成比例，理順中央與地方分配關系，尤其要保證原地方財政薄弱地區的財力，促進中央與地方的和諧共贏。

（五）企業充分利用稅收政策進行納稅籌劃

1.企業分立，延長抵扣鏈條

許多企業的生產環節和產品眾多，而且在銷售過程中可能存在混合銷售行為或兼營行為。所以，企業可以通過對不同的生產環節以及不同產品進行分散經營，對混合銷售行為進行合理拆分經營，對兼營項目分別獨立核算。這樣，將原企業拆分為若干獨立核算的子公司、分公司等組織形式，使企業在最大限度地適用稅法現行規定的前提下改變原有的納稅人身份，延長抵扣鏈條，增加進項稅額的抵扣。

2.分解收入，降低稅基

假設某一集團公司集稅務師事務所、會計師事務所、資產評估事務所及財稅咨詢有限公司等于一體。試點前，會計師事務所年應稅服務收入為420萬元，新成立的稅務師事務所年應稅收入為80萬元；試點后，會計師事務所預測年應稅服務收入為600萬元，稅務師事務所預測年應稅服務收入為100萬元。集團公司可以進行納稅籌劃，將會計師事務所稅務咨詢服務業務的200萬元收入全部轉入稅務師事務所。這樣一來，兩所的應稅服務年銷售額均低于500萬元，均可享受3%簡易計稅方法。因此，就流轉環節而言，企業可以通過新辦企業或關聯企業的運作，分解收入，降低稅基，從而達到節稅的目的。

3.調整定價，轉嫁稅負

增值稅具有上下游抵扣的特點，這給企業通過定價體系轉嫁稅負提供了空間。如果下游企業是增值稅一般納稅人企業，其購買試點服務產生的進項稅額可以抵扣，所以當上游企業提高價格向下游企業轉嫁稅負時，下游企業因抵扣增加而不會增加成本，實現“雙贏”。

多種方式促進進項稅抵扣。可抵扣進項稅額的多少是關系企業增值稅稅負輕重的一個重要方面。企業可以通過多種方式增加可抵扣的進項稅，如盡可能多地取得增值稅專用發票、從高選用抵扣率、完善抵扣鏈條等。

四、結論

“營改增”已經進入了“攻堅期”，改革的“陣痛”逐漸顯現，但這并不能否定“營改增”的必要性。我們需要仔細研究、認真對待改革中出現的問題，將問題解決在萌芽階段。“營改增”的最終成功，需要政府更多的智慧進行制度創新，更大的決心推廣政策，需要企業提前做好準備、積極配合。

【參考文獻】

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