受賄行為與不征、少征稅款行為的罪數(shù)問題

文◎呂青

受賄行為與不征、少征稅款行為的罪數(shù)問題

文◎呂青*

一、基本案情

2011年至2013年間，犯罪嫌疑人郭某某利用擔(dān)任徐州市地方稅務(wù)局第一分局收稅人員職務(wù)的便利，多次收受房產(chǎn)中介人員（俗稱“黃牛”）張甲、張乙所送的錢財，在計征稅款時幫助其少繳或者免繳房屋契稅、個人所得稅、營業(yè)稅等稅款。其中，犯罪嫌疑人郭某某先后多次收受張甲人民幣52800元，幫助其少繳契稅、個人所得稅、營業(yè)稅合計人民幣106萬余元；收受張乙人民幣78300元，幫助其少繳契稅人民幣23萬余元。

二、分歧意見

第一種意見認(rèn)為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構(gòu)成貪污罪，房屋中介人員張甲、張乙為共犯。理由是：郭某某身為國家工作人員，利用征收稅款的便利，與中介人員達(dá)成默契，故意不征、少征稅款，并對非法獲取的利益進(jìn)行按比例分配，其行為實質(zhì)是非法占有國家稅款，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為貪污罪。中介人員張甲、張乙依據(jù)貪污罪和共同犯罪的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為貪污罪的共犯。

第二種意見認(rèn)為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構(gòu)成受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪，應(yīng)按照法條競合或牽連關(guān)系擇一重罪處罰;房屋中介人員構(gòu)成行賄罪。理由是:犯罪嫌疑人郭某某的行為由收受他人賄賂和為他人謀取利益兩部分組成。而為他人謀取利益既可以是為他人謀取合法利益，也可以是為他人謀取非法利益。當(dāng)為他人謀取非法利益時，往往表現(xiàn)為一種瀆職行為，此時瀆職行為包含于受賄行為之中。本案中，郭某某收受賄賂以后，徇私舞弊不征、少征稅款是為他人謀取利益的一種表現(xiàn)形式，故受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪實現(xiàn)競合，應(yīng)擇一重罪處罰。犯罪嫌疑人郭某某的行為構(gòu)成受賄罪，那么房屋中介人員張甲、張乙的行為對應(yīng)地認(rèn)定為行賄。

第三種意見認(rèn)為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構(gòu)成受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪，應(yīng)數(shù)罪并罰。房屋中介人員構(gòu)成行賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪共犯。理由是：犯罪嫌疑人郭某某的行為既侵犯了國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性，又在為他人謀取非法利益過程中侵犯了國家的稅收征管制度，造成嚴(yán)重稅款流失，符合兩個犯罪的構(gòu)成要件，且兩罪之間不成立法條競合關(guān)系，應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。房屋中介人員張甲、張乙作為非稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，向稅務(wù)人員行賄，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員相互勾結(jié)徇私舞弊不征、少征國家稅款，在構(gòu)成行賄罪的同時，應(yīng)根據(jù)共同犯罪的理論，構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯。

第四種意見認(rèn)為，房屋中介人員構(gòu)成行賄罪和逃稅罪，犯罪嫌疑人郭某某構(gòu)成受賄罪，同時與房屋中介人員張甲、張乙雖然不是納稅主體，但其作為房屋經(jīng)紀(jì)人員，在房屋交易中，通過向犯罪嫌疑人郭某某行賄，幫助納稅人故意逃避繳納稅款，造成國家稅款流失嚴(yán)重，在客觀行為符合逃稅罪條件的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪主犯追究刑事責(zé)任。最高人民法院、最高人民檢察院1988年頒布的《關(guān)于稅務(wù)人員與偷稅犯罪的案件如何適用法律的批復(fù)》和1992年《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》認(rèn)為：稅務(wù)人員與納稅人相互勾結(jié)，共同實施偷稅行為，情節(jié)嚴(yán)重的，以偷稅共犯論處，從重處罰。雖然該解釋較早，但從解釋的本意出發(fā)，可以考慮將犯罪嫌疑人郭某某認(rèn)定為逃稅罪的共犯。

三、評析意見

本案在審查中對涉案人員的行為認(rèn)定，觀點分歧比較大。歸納其爭議的焦點主要集中在三個方面：一是犯罪嫌疑人郭某某的行為是認(rèn)定為貪污還是受賄的問題；二是貪污或受賄行為同時發(fā)生的侵犯國家稅收征管制度，造成稅款嚴(yán)重流失行為是否單獨定罪的罪數(shù)認(rèn)定問題；三是房屋中介人員張甲、張乙等非國家工作人員構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪共犯還是國家工作人員構(gòu)成逃稅罪共犯的問題。鑒于本案是徐州地稅系統(tǒng)窩案、串案中較具典型和代表性的案件，本文將對上述問題一一厘清，以期對類案的處理有借鑒作用。

（一）犯罪嫌疑人郭某某的行為是貪污還是受賄

受賄罪和貪污罪都是由國家工作人員這一特殊主體構(gòu)成的犯罪；都侵犯了國家工作人員職務(wù)活動的廉潔性；主觀上均為直接故意，有非法占有財物的目的；在客觀上都表現(xiàn)為利用職務(wù)上的便利，而且法定刑完全一致。［1］但兩罪也存在明顯的區(qū)別：首先，犯罪對象不同。受賄罪的犯罪對象是他人財物，既包括個人財物，也包括公共財物（在行賄方用公款行賄的情況下）；貪污罪的犯罪對象主要是公共財物。其次，客觀方面不同。一方面，獲取財物的方法不同，受賄罪以索取或者收受他人財物的方法；貪污則是利用職務(wù)上的便利，以侵吞、竊取、騙取等方法非法占有公共財物。另一方面，利用“職務(wù)上的便利”內(nèi)容不同，受賄罪利用職務(wù)上的便利，是利用辦理某項公共事務(wù)的職權(quán)及其所形成的便利條件；貪污罪的利用職務(wù)之便指利用職務(wù)上主管、管理、經(jīng)手公共財物的權(quán)力及方便條件。此外，主觀目的不同。受賄罪以非法占有他人財物為目的；貪污罪則以非法占有公共財物為目的。結(jié)合本案事實，犯罪嫌疑人郭某某主觀上難以認(rèn)定存在占有公共財物的故意，客觀上采取的是收受他人財物的方式。最大的疑難問題是犯罪對象是否為“公共財物”，即犯罪客體之涉案財產(chǎn)所有權(quán)的歸屬。也就是說通過犯罪嫌疑人郭某某不征、少征的稅款，包括其收到的好處費是屬于國家應(yīng)得而未得到的公共財產(chǎn)還是屬于房屋中介人員不應(yīng)得而得到的非公財產(chǎn)？盡管有觀點認(rèn)為這類財產(chǎn)“本身具有公共財產(chǎn)之屬性”，［2］但結(jié)合認(rèn)定犯罪“主客觀相一致”的基本要求和刑法所保護(hù)利益的時代性，本文認(rèn)為，該部分財產(chǎn)不宜認(rèn)定為“公共財產(chǎn)”。

就本案而言，涉案人員的各個涉案行為均較為明確，關(guān)鍵在于如何通過其客觀行為來認(rèn)定其主觀狀態(tài)，繼而在確定的主觀狀態(tài)下分析其客觀行為的性質(zhì)。本文認(rèn)為，犯罪嫌疑人郭某某在首次得到“感謝”后，通過自已職務(wù)便利的連續(xù)不作為，最終現(xiàn)實性地為他人謀取了120余萬的不正當(dāng)利益。分析犯罪嫌疑人郭某某不作為的行為狀態(tài)和被動接受房屋中介人員財物的實際狀況，犯罪嫌疑人郭某某受賄的主觀故意似乎更勝一籌。從刑法所保護(hù)利益的時代性來看，政府部門的稅收在市場經(jīng)濟(jì)活動中的損益應(yīng)當(dāng)理性認(rèn)可。本案中雖然國家蒙受了巨額稅收損失，但該狀態(tài)的形成是公職主體主觀操作而炮制的結(jié)果，責(zé)任由政府承擔(dān)。政府損失的該部分財產(chǎn)是房屋中介人員所獲收益，屬于“不正當(dāng)利益”，但不宜認(rèn)定為“公共財產(chǎn)”。因此，其從中分給犯罪嫌疑人郭某某的錢款屬于賄賂，相對應(yīng)的，犯罪嫌疑人郭某某收受該賄賂當(dāng)然屬于“受賄”犯罪。

（二）受賄行為與不征、少征稅款行為的罪數(shù)問題

犯罪嫌疑人郭某某的行為既侵犯了國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性（依上節(jié)所述，其行為構(gòu)成受賄罪），又在為他人謀取非法利益過程中侵犯了國家稅收征管制度，造成嚴(yán)重稅款流失，符合兩個犯罪的構(gòu)成要件。徇私舞弊不征、少征稅款罪與受賄罪之間是應(yīng)當(dāng)兩罪并罰，還是按法條競合關(guān)系或者牽連關(guān)系擇一重罪處罰成為爭論的焦點之一。

主張法條競合的觀點認(rèn)為，受賄行為由收受他人賄賂和為他人謀取利益兩部分組成。當(dāng)為他人謀取非法利益時，往往就表現(xiàn)為一種瀆職行為，此時瀆職行為包含于受賄行為之中，出現(xiàn)受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪的競合。如果數(shù)罪并罰，則是對同一行為的重復(fù)評價。［3］其次，從徇私舞弊不征、少征稅款罪來看，高法2003年《全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會紀(jì)要》（以下簡稱《座談會紀(jì)要》）中對瀆職罪中的“徇私”作了以下規(guī)定：徇私舞弊型瀆職犯罪中的“徇私”應(yīng)理解為徇個人私情、私利。高檢2006年頒布的《關(guān)于瀆職侵權(quán)犯罪案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中對徇私舞弊不征、少征稅款罪的立案標(biāo)準(zhǔn)也作了如下規(guī)定：徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款不滿10萬元，但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節(jié)的，應(yīng)予立案。從上述規(guī)定來看，徇私舞弊不征、少征稅款罪中的“徇私”不但指“徇私情”還應(yīng)包括“徇私利”，而“徇私利”中就包含了索取或者收受他人賄賂，故從徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款罪角度而言兩罪之間又實現(xiàn)競合。犯罪嫌疑人郭某某收受他人賄賂和徇私舞弊不征、少征稅款構(gòu)成刑法意義上的一個行為，屬于一個行為同時觸犯兩個法條，成立法條競合關(guān)系，應(yīng)擇一重罪處罰。

主張牽連關(guān)系的觀點認(rèn)為，受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪之間存在目的行為和手段行為的牽連關(guān)系，應(yīng)按牽連犯“從一重處斷”的原則選擇適用相應(yīng)的法律規(guī)定。

本文認(rèn)為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構(gòu)成受賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪兩罪，而不是法條競合或者牽連關(guān)系。

首先，受賄罪侵犯的客體是國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性，它主要評價的是權(quán)錢交易行為，而不是權(quán)力本身的行使情況。最高人民法院2003年在《全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會紀(jì)要》中規(guī)定，受賄罪中為他人謀取利益包括承諾、實施和實現(xiàn)三個階段的行為，承諾為他人謀取利益的，就具備了為他人謀取利益的要件。從中可以看出，“為他人謀取利益”在司法實踐中已并非一定要實際為他人謀取了利益。就本案而言，犯罪嫌疑人郭某某在首次收受他人錢款，利用職務(wù)便利為他人謀利的受賄行為已經(jīng)成立；之后，其利用職務(wù)便利，徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款的行為又構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪。

其次，徇私舞弊不征、少征稅款罪中的“徇私”并不能涵蓋受賄罪的全部內(nèi)容。《座談會紀(jì)要》雖然將“徇私”理解為“徇個人私情、私利”，但從“個人私情”和“私利”的并列關(guān)系及對社會的危害程度而言，此處的“私利”應(yīng)理解為沒有達(dá)到追究受賄罪程度的小額賄賂。最高人民檢察院徇私舞弊不征、少征稅款罪立案標(biāo)準(zhǔn)中，如果不滿10萬元但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節(jié)的，也應(yīng)予立案的規(guī)定印證了此種觀點。從邏輯關(guān)系上看，如果徇私舞弊不征、少征稅款罪的徇私包含收受數(shù)額較大的賄賂內(nèi)容在內(nèi)，則完全可以以受賄罪立案，而不必做出此種補充規(guī)定。

再次，《刑法》第399條關(guān)于“司法人員收受賄賂，同時又構(gòu)成刑法第385條規(guī)定之罪的，依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰”的特別規(guī)定，區(qū)別于總則條款和普通條款，不能認(rèn)為對《刑法》第九章瀆職罪具有普遍適用效力。為他人謀取非法利益又構(gòu)成其它犯罪，就社會危害性而言要比為他人謀取合法利益大，如果在處罰上均不加區(qū)別，不能彰顯刑法總則規(guī)定的罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則。其他瀆職犯罪如牽連受賄犯罪的，應(yīng)以數(shù)罪并罰的方式加以處罰。這樣適用更符合刑法精神和立法本意。［4］

最后，根據(jù)犯罪構(gòu)成理論，行為人有兩個犯意、實施兩個犯罪行為，侵害的也是兩個犯罪客體，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定兩個犯罪。最高人民法院刑一庭在《關(guān)于被告人受賄后徇私舞弊為服刑罪犯減刑、假釋的行為應(yīng)定一罪還是數(shù)罪的研究意見》中對受賄后徇私舞弊為服刑犯減刑、假釋的行為，認(rèn)為應(yīng)構(gòu)成兩罪，并實行兩罪并罰，對本案的處理具有指導(dǎo)意義。

因此，本案犯罪嫌疑人郭某某的受賄行為和徇私舞弊不征、少征稅款行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成兩罪，實行數(shù)罪并罰。

（三）徇私舞弊不征、少征稅款和逃稅的罪名選擇以及共犯的認(rèn)定

1997年刑法增設(shè)徇私舞弊不征、少征稅款罪后，出現(xiàn)了稅務(wù)人員與納稅人等相互勾結(jié)偷逃稅款定性的激烈爭議。［5］辨析這些爭議觀點，可以推導(dǎo)出三種不同的處理結(jié)論：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與偷稅人員構(gòu)成偷稅罪共犯；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與偷稅人員構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪，偷稅人員構(gòu)成偷稅罪。［7］這些觀點和結(jié)論多數(shù)都是運用刑法總則關(guān)于共同犯罪的一般理論來肯定二者的共犯關(guān)系，明顯忽視了徇私舞弊不征、少征稅款行為與偷稅行為之間的對合關(guān)系。

考察行為間的對合關(guān)系，應(yīng)當(dāng)對對合犯的概念、特征進(jìn)行界定。對合犯以行為人的雙方性和行為的交合性為基本特征，對合關(guān)系的本質(zhì)也就是數(shù)行為之間的對應(yīng)合作。因此，對合犯實際上就是要求來自不同方面的參與人相互配合共同實現(xiàn)構(gòu)成要件的犯罪形態(tài)。對合犯中的“對合”，既不是互為犯罪對象，也不是互為存在條件，而是某一特定犯罪構(gòu)成要件的實現(xiàn)在概念上要求參與雙方行為的對應(yīng)合作。［7］長期以來，我國刑法學(xué)界對對合犯的研究主要集中在重婚罪、賄賂罪、販毒罪等傳統(tǒng)的對合犯類型上，忽視了基于社會管理關(guān)系而存在的一類特殊對合犯，即瀆職罪與其原罪所形成的對合犯，如私放在押人員罪與脫逃罪、放縱走私罪與走私罪以及本案涉及的徇私舞弊不征、少征稅款罪與偷稅罪等等。［8］就對合結(jié)構(gòu)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊不征、少征稅款行為與逃稅行為之間，屬于單向依存關(guān)系，即徇私舞弊不征、少征稅款行為以逃稅行為為存在條件，沒有逃稅行為也就不可能出現(xiàn)徇私舞弊不征、少征稅款行為；但是，即使不存在徇私舞弊不征、少征稅款的行為，逃稅行為也可以獨立實施。但這種行為依存關(guān)系的單向性并不影響對合關(guān)系的成立。我國有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)對合行為中雙方依存關(guān)系的不同，可以將對合行為概括為對象轉(zhuǎn)移型、原因結(jié)果型、雙方互動型和協(xié)力加工型等四種基本類型。而徇私舞弊不征、少征稅款罪與逃稅罪，則屬于協(xié)力加工型對合行為的一種。在這種類型的對合關(guān)系中，一方實施某種危害行為，而另一方則為他實施這種行為進(jìn)行物質(zhì)或者行動上的幫助。［9］此外，根據(jù)對合行為的性質(zhì)與危害程度不同，刑法對對合性必要共犯采取了三種不同的立法模式：以相同的罪名處罰雙方、以不同的罪名處罰雙方、只處罰一方而不處罰另一方。我國刑法分則分立徇私舞弊不征、少征稅款罪與逃稅罪，顯然是采取了異罪異刑分別處罰的模式。立法者之所以如此規(guī)定，目的在于將稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊參與偷逃稅款的行為從逃稅罪中獨立出來，配置更重的法定刑，以加大對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊行為的打擊力度。而對處于相對方的逃稅人，仍按逃稅罪定罪處罰。

所以，從對合性共犯關(guān)系理論出發(fā)，徇私舞弊不征、少征稅款行為與逃稅行為之間，不能再按照共同犯罪的一般原理進(jìn)行推演，應(yīng)按照其行為所符合的特定犯罪構(gòu)成要件定罪處罰。本案中房屋中介人員張甲、張乙制造虛假首套房證明材料，使不應(yīng)享受免稅、減稅政策的房屋交易通過審核，造成國家應(yīng)征稅款大量流失，在符合我國刑法關(guān)于逃稅罪的其他條件基礎(chǔ)上，應(yīng)以逃稅罪追究其刑事責(zé)任。而稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員郭某某與張甲、張乙等人相互勾結(jié)，徇私舞弊，使不應(yīng)享受免稅、減稅政策的房屋交易通過審核，并實際征收低額稅款則應(yīng)以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪處罰。這是由對合性共犯關(guān)系所推導(dǎo)出的必然結(jié)論。

當(dāng)然，如果稅務(wù)人員或者逃稅人員實施的行為超出了法律規(guī)定的對合范疇，則不能排除構(gòu)成相關(guān)罪名共犯的可能。如司法實踐中有的稅務(wù)人員主動教唆他人逃稅，然后又徇私舞弊不征、少征稅款，對該情形不能以對合犯為由否定稅務(wù)人員構(gòu)成逃稅罪共犯的可能性。至于該情形是認(rèn)定為牽連犯還是數(shù)罪并罰，還需要進(jìn)一步研究。

注釋：

［1］朱麗欣：《職務(wù)犯罪刑法適用指導(dǎo)》，中國檢察出版社2006年版，第116頁。

［2］史春衡、劉濤濤：《以涉案財產(chǎn)的歸屬性區(qū)分貪污罪與受賄罪的界限》，載《中國檢察官》2013年第3期。

［3］任彥君：《因受賄而瀆職的罪數(shù)認(rèn)定》，載《法學(xué)評論》2010年第6期，第125頁。

［4］陸達(dá)新、呂海文：《刑法第三百九十九條第三款規(guī)定之適用》，載《上海市政法管理干部學(xué)院學(xué)報》，2000年第4期，第79頁。

［5］如劉家琛主編：《刑法（分則）及配套規(guī)定新釋新解（下）》，人民法院出版社2002年版，第2877頁。認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與偷稅人相互勾結(jié)，故意不履行其依法征稅職責(zé)，不征或少征稅款的，應(yīng)作為偷稅犯的共犯論處。而肖中華在《瀆職罪認(rèn)定中的幾個共性問題探析》（《法學(xué)論壇》2001年第5期）中認(rèn)為該行為屬于想象競合犯形態(tài)，應(yīng)在比較徇私舞弊不征、少征稅款罪和偷稅罪的刑罰輕重后，擇重罪處罰。

［6］楊志國、方毓敏：《徇私舞弊不征、少征稅款罪與偷稅罪辨析辨證---兼論稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與偷稅人相互勾結(jié)偷逃稅款案件的定性》，載《政治與法律》2008年第4期，第55頁。

［7］肖揚宇：《“對合犯”之本土化新探》，載《廣西大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2009年第2期，第72頁。

［8］2009年2月28日，第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議通過《中華人民共和國刑法修正案（七）》，其中第201條進(jìn)行了修改，將原來的“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”，簡稱“逃稅罪”。雖然罪名的改變意味著諸多立法的進(jìn)步，但就本案而言，在犯罪行為符合逃稅罪的各種條件下，房屋中介人員依然可以成為犯罪主體，構(gòu)成該罪，并且依據(jù)的法條不變，罪名改為“逃稅罪”。故本文以下內(nèi)容均將“偷稅”改為“逃稅”。參見劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，載《中國刑事法雜志》2010年第12期，第43頁。

［9］劉士心：《刑法中對合行為初探》，載《河北大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2005年第1期，第25頁。

*江蘇省徐州市銅山區(qū)人民檢察院［221116］