內蒙古交通運輸業實行營改增后的相關會計處理及稅負變化研究

周曉敏 劉明華

內蒙古交通運輸業實行營改增后的
相關會計處理及稅負變化研究

周曉敏 劉明華

從2012年1月1日起首先在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)試點工作，于2013年8月1日在全國范圍內推開，內蒙古也同時拉開了營改增的序幕。本文在查閱營改增政策和深入了解內蒙古自治區營改增開展情況的基礎上，分析內蒙古交通運輸業實行營改增的相關會計處理，探討其稅負變化情況，進而得出有針對性的結論，以期為邊疆少數民族地區乃至內陸不發達地區提供參考。

交通運輸業；營改增；會計處理；稅負變化

一、交通運輸業的界定以及營改增概述

（一）交通運輸業的界定

根據財政部、國家稅務總局于2013年12月12日出臺《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號），本文將交通運輸業做如下界定：它是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動。包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。此文件與已廢止的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）相比，增加鐵路運輸服務，并將鐵路運輸服務納入陸路運輸服務，增加航天運輸服務，擴大了航空運輸服務的范圍。這標志著交通運輸業已全部納入營改增范圍。

（二）營改增概述

營改增政策的實質內容是指商品、應稅勞務在流轉環節，推行全面的增值稅制度，打破我國原有按行業類別實行的營業稅與增值稅并存的稅制體系，是我國流轉稅制的一次重大改革。從具體內容看，它涉及稅收政策、稅收管理、中央地方稅收權限劃分、中央地方財權財力的再調整等多項內容，此次稅改對消除重復征稅、遏制偷漏稅現象和建立健全科學化的稅制體系等有重大意義。

二、內蒙古交通運輸業實行營改增后的相關會計處理

（一）營業稅和增值稅會計核算的區別

1.會計科目設置不同

營業稅會計核算在應交稅費科目下只設一個二級科目：應交稅費—應交營業稅；

增值稅會計核算在應交稅費科目下設有多個二級科目，同時還設有多個三級科目。

2.會計核算的計稅原理不同

營業稅屬于價內稅，通過“營業稅金及附加”科目核算，屬損益類科目，直接計入當期損益，在利潤表中的“主營業務稅金及附加”欄顯示。而增值稅屬于價外稅，銷售收入中不含銷項稅額，銷售成本中也不含進項稅額，交納的增值稅當然也不能作為收入的抵減計入利潤表中。

（二）交通運輸業營改增后一般賬務處理方法

實行營改增后，交通運輸業的相關賬務處理也發生了比較大的變化，以一般納稅人的一般賬務處理方法為例來進行列示。

1.購入貨物或接受應稅勞務的會計處理：

借：原材料、材料采購等科目(增值稅專用發票上計入采購成本的金額)

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)科目(增值稅專用發票上可抵扣的增值稅額)

貸：應付賬款、銀行存款等科目(按應付或實付的金額)

2.提供應稅服務，應在符合收入確認條件時，按照實際收到或應收的價款記賬，賬務處理為：

借：銀行存款、應收賬款等科目

貸：應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

主營業務收入、其他業務收入等科目

3.繳納增值稅的會計處理：

借：應交稅費—應交增值稅(已交稅金)

貸：銀行存款

4.繳納當月、繳納上月或以前月份欠交的增值稅時：

借：應交稅費—未交增值稅

貸：銀行存款

5.接受應稅服務時，按規定可以實行差額征稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額：

借：應交稅費—應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)

主營業務成本

貸：銀行存款、應付賬款

交通運輸業營改增前，賬務處理采用簡易核算模式，而營改增后，采用抵扣核算模式，與試點前相比核算及所得稅清算難度均加大，在財務報表披露、稅額申報、繳納、抵扣和報稅系統等方面也會產生一系列新問題，增加了企業賬務處理流程的難度，給企業帶來了新風險。

（三）營改增對交通運輸業財務管理的影響

1.適用稅率、計稅依據及稅款計算的變化

內蒙古交通運輸業實行營改增后，在稅率、計稅依據以及稅款計算方面與傳統的營業稅相比，都發生了巨大變化，如表1所示。在征收營業稅時，企業主要以收入的權責發生制為主，只要有收入確認，在計稅時就必須納入考慮范圍。營改增后，一般納稅人增值稅的計算是需要減去進項稅額，該項抵扣會對企業的發展與競爭產生重要影響，進而會對其不斷調整運營策略及市場定位產生不可低估的影響。

表1 營改增前后對交通運輸企業稅收的影響

2.對企業定價機制產生的影響

交通運輸業在定價機制上，缺乏統一管理，價格在市場經濟中受多種因素影響。營改增后，相關企業想要保持原有的盈利水平，定價上必然會產生一定的波動。這種影響定會波及市場經濟下的各個主體與環節，將在內蒙古經濟發展中產生“蝴蝶效應”。

3.對企業發票使用和管理的影響

由于涉及到交通運輸業的進項額抵扣，增值稅的專用發票在監管和稽查上的要求更加嚴格，使得運營各環節上的監督制度會更加趨于完善。這樣，之前營業稅所面對的發票造假、偽造、虛開等違法現象都會得到遏制，在一定程度上推進了稅制科學化發展。

三、內蒙古交通運輸業實行營改增后對稅負的影響分析

由于交通運輸業的一般納稅人和小規模納稅人在營改增后采用的稅率以及計稅方法等方面存在差異，故下文擬采用案例的方式，分別來談其稅負發生的變化。

（一）一般納稅人營改增前后的稅負比較

案例1：NMG公路客運企業在營改增后，根據稅改政策規定，適用的增值稅稅率為11%。2014年6月19日，與A客戶簽訂了一份運輸合同，合同含稅總價為1110萬元。后又與B客戶簽訂了一份代運合同，金額為777萬元。該業務于7月11日開始，公司收到B客戶開具客運營業稅發票，發票注明客運費用含稅總金額為777萬元。公司支付了B客戶全額費用，且收到客戶合同款。相關業務的會計分錄為（單位：萬元）：

1.營改增前，交納營業稅的會計處理（假定合同都不含稅，收入和成本分別為1000萬元、700萬元），則應交營業稅=1000×3%=30。

（1）取得收入時：

借：銀行存款 1000

貸：主營業務收入 1000

（2）支付NMG款項時：

借：主營業務成本 700

貸：銀行存款 700

（3）計算稅金時：

借：營業稅金及附加 30

貸：應交稅費—應交營業稅 30

2.營改增后的會計處理，此時主營業務收入=1110/（1+11%）=1000。

（1）收到客運費時：

借：銀行存款 1110

貸：主營業務收入 1000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 110

（2）支付NMG公司時：（收到符合條件可以差額納稅的營業稅發票時）營改增抵減的銷項稅額=777/（1+11%）×11%=77

借：主營業務成本 700

應交稅費—應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）77

貸：銀行存款 777

（3）計算稅金時：110-77=33

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 33

貸：應付賬款 33

（二）小規模納稅人營改增前后的稅負比較

案例2：NMG貨物運輸企業認定為小規模納稅人，在營改增后，根據稅改政策規定，適用的增值稅稅率為3%。2014年年初，該企業接了一項國際貨物代運業務，簽訂合同，最終確定金額為103萬元（含稅），同時支付給境外代理辦事機構相關手續費72.1萬元。這家企業當月完成了該項業務，款項已收到并支付給境外代理機構，同時收到境外代理機構簽收的單據。相關業務的會計分錄為（單位：萬元）：

1.營改增前，交納營業稅的會計處理（假定合同都不含稅，收入和成本分別為100萬元、70萬元）

（1）取得收入時：

借：銀行存款 100

貸：主營業務收入 100

（2）支付境外代理機構款項時：

借：主營業務成本 70

貸：銀行存款 70

（3）計算稅金時：

借：營業稅金及附加 5

貸：應交稅費—應交營業稅 5

2.營改增后的會計處理

（1）確認收入時：合同的不含稅價=103/（1+3%）=100，應交增值稅=100×3%=3

借：銀行存款 103

貸：主營業務收入 100

應交稅費—應交增值稅 3

（2）計算差額納稅時：扣減銷售額減少的應交增值稅=72.1/（1+3%）×3%=2.1

借：應繳稅費—應交增值稅 2.1

主營業務成本 70

貸：銀行存款 72.1

（3）計算稅金時：3-2.1=0.9

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 0.9

貸：應付賬款 0.9

（三）兩種納稅人實行營改增后對企業稅負的影響

一般納稅人，企業減稅-3（30-33）萬元，稅負未減反增，增幅達到10%（3/30=10%）；小規模納稅人，企業減稅4.1（5-0.9）萬元，減幅達到82%（4.1/5=82%）。根據本文分析可以得出以下四個結論。

1.成本與收入比例相同時，小規模納稅人在營改增后減負更多。本案例1和2成本與收入的比例均為7: 10，一般納稅人稅負增幅達到10%，而小規模納稅人稅負減幅則為82%。相比而言，小規模納稅人會從中受益。

2.營改增后，企業減負額度與成本有關，成本越高，抵扣的進項稅越多，應負擔的稅額越少，減輕的幅度越大。這與一般納稅人采用一般計稅方法有關，根據“增值稅應納稅額=當期營業額×11%-當期進項稅”，可抵扣的當期進項稅越多，勢必會導致增值稅應納稅額越少。

3.一般納稅人在營改增后稅負可能未減反增。本案例中增幅達到10%。究其原因，一方面是由于稅率上升，如表2情況一所示；另一方面是由于抵扣項目范圍比較窄，諸多項目不能進行抵扣，增加了企業稅負。

4.小規模納稅人在營改增后稅負減幅明顯，將從營改增中受益。本案例中減幅達到82%。究其原因，一方面是由于稅率下降，如表2情況二所示；另一方面是由于針對小規模納稅人的一些優惠政策仍然延續，對其減稅做出了一定貢獻。

表2 交通運輸業營改增前后稅率變化①

值得注意的是，隨著試點地區、試點行業范圍擴大，所帶來的進項稅抵扣項目的不斷增多，交通運輸業總體上稅負將會降低，但個別企業在個別時期，稅負可能會出現增加的情況。根據內蒙古自治區營改增試點的相關數據表明，從理論上分析，要維持與原營業稅政策下的企業稅負持平，就必須讓交通運輸業能夠抵扣的進項稅額占其企業銷項稅額的73%以上，否則，相關企業稅負會增加。新增固定資產、維修等費用是當前試點范圍可以作為進項稅抵扣項目的主體，但一般情況下達不到73%以上。所以，現有的營改增試點政策如果不進行調整，將會出現相關企業稅負增加的局面。

四、結束語

綜上所述，內蒙古交通運輸業實行營改增后，會計處理難度加大，會給企業帶來新風險；小規模納稅人稅負減幅明顯，而一般納稅人稅負減幅不明顯，甚至會出現未減反增的現象。營改增對內蒙古的影響不僅僅如此，涉及到的相關企業唯有抓緊時間主動做好自身準備工作，通過上下共同努力，爭取將其帶來的負面影響降到最低，推動交通業的營改增順利實施，實現自治區產業經濟更好更快發展，為內蒙古經濟社會的全面發展做出更大貢獻！

[1]財政部、國家稅務總局.《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅[2013]106號.

[2]財政部、國家稅務總局.《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改證增值稅試點稅收政策的通知》，財稅[2013]37號.

[3]諸葛丹.營改增對上海交通運輸業的影響及對策[J].財會研究，2013年，第2期.

（作者單位：內蒙古財經大學會計學院）