委托加工白酒的消費稅如何籌劃

委托加工白酒的消費稅如何籌劃

問：雙泉釀酒實業公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協議加工費為150萬元，加工完成的酒精運回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司的加工成本以及應該分攤的相關費用合計為70萬元。請問，對于委托加工白酒環節的消費稅是否有較好的節稅方案？

某釀酒實業公司 楊會計

答：一、基本情況

2012年10月8日，雙泉釀酒實業公司接到一筆生產500噸糧食白酒的業務，合同議定銷售價格1000萬元，要求在2013年1月8日前交貨。由于雙泉釀酒實業公司正在進行釀酒的發酵池大修理，由自己來生產這批白酒已經不可能。因此，該公司的張鴻經理決定將本公司采購的原料外發，請其他釀酒廠將原料加工成高純度白酒，然后再由本公司勾兌成合同規定的白酒銷售。

很快，公司的銷售人員就找到了白酒加工企業金沙釀酒廠。2012年10月10日，雙泉釀酒實業公司與金沙釀酒廠簽訂了加工協議，而后雙泉釀酒實業公司就將原料發給了金沙釀酒廠。

2012年10月15日，該公司的稅收顧問小方應邀到公司進行發酵池大修理費用的籌劃指導。在業務進行過程中，小方聽說公司有一筆白酒業務正在進行中，于是就與公司的張鴻經理交流起來，當他了解到公司正用以前的操作思路進行白酒再生產時大吃一驚：白酒的消費稅政策目前已經發生變化，再用以前的老思路不行了！

小方介紹說，最初的白酒消費稅政策主要包括以下幾個方面?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》（國務院令2008年第539號，以下簡稱《消費稅暫行條例》）第四條規定：“委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。”《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令〔2008〕51號）第七條規定：“條例第四條第二款所稱委托加工的應稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論在財務上是否做銷售處理，都不得做為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。委托加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅?！?/p>

根據這項規定，作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產方式之間做出選擇。《消費稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也作了具體規定。

二、分析點評

（一）籌劃分析。

在原政策條件下，企業生產白酒存在四個籌劃思路。

1．委托加工成酒精，然后由本公司生產成白酒銷售。

雙泉釀酒實業公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協議加工費為150萬元，加工完成的酒精運回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司的加工成本以及應該分攤的相關費用合計為70萬元。

（1）雙泉釀酒實業公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

應代扣代繳的消費稅為：

這里，酒精的消費稅稅率為5%，糧食白酒的消費稅稅率為20%，計算式保留兩位小數。

（2）雙泉釀酒實業公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

（3）在委托加工成酒精的方式下，應代扣代繳的消費稅為21．05萬元，公司應繳納消費稅178．95萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

2．由金沙釀酒廠加工成高純度白酒，公司收回后降度制成定型產品直接銷售。

雙泉釀酒實業公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠制成高純度白酒，金沙釀酒廠收取加工費180萬元，雙泉釀酒實業公司再進行降度制成指定的某品牌糧食白酒，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為40萬元。

（1）當雙泉釀酒實業公司收回委托加工產品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。雙泉釀酒實業公司應代扣代繳的消費稅為：

（2）雙泉釀酒實業公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

（3）在委托加工成高純度白酒的方式下，應代扣代繳的消費稅為107．5萬元，公司實際繳納消費稅為92．5萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

3．由受托方直接加工成定型產品，公司收回后直接銷售。

雙泉釀酒實業公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業公司從金沙釀酒廠收回的產品就是指定的某品牌糧食白酒，協議加工費為220萬元，產品運回后仍以原價直接銷售。

（1）當雙泉釀酒實業公司收回委托加工產品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。雙泉釀酒實業公司應代扣代繳的消費稅為：

（2）在全部委托外部加工方式下，公司支付由受托方代扣代繳的消費稅為117．5萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

4．由雙泉釀酒實業公司自己完成該品牌糧食白酒的生產制作過程。

（1）假設由雙泉釀酒實業公司自己生產該酒，其發生的生產成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費，即為220萬元。該廠應納消費稅為：

（2）在自產自銷方式下，公司應繳消費稅為200萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

由表1可知，在原政策條件下，委托外單位加工成酒精或者高純度白酒，再由自己勾兌成白酒銷售所應繳納的消費稅與自產自銷的一樣。

操作思路代扣代繳的消費稅本企業繳消費稅消費稅合計稅后利潤方案一210500 1789500 2000000 2475000方案二1075000 925000 2000000 2475000方案三1175000—1175000 3093800方案四—2000000 2000000 2475000

結論：由表1可知，通過計算可以發現，該筆業務的操作方法以方案二最差，方案三最佳。

（二）籌劃點評。

由于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同，因而在委托加工時，受托方（個體工商戶除外）應代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅銷售品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

本案例所揭示的一個關鍵問題就是，稅法對兩種不同生產方式所規定的計稅依據有所不同。研究這些規定，我們不難發現各條款之間的彈性，這樣就為我們通過選擇不同的生產方式而降低稅收負擔提供了可能。

與此同時，我們還應關注政策的變化對企業生產方式的影響。原來的白酒消費稅政策規定，外購的或者委托加工所繳納的消費稅，用于連續生產應稅消費品的，可以按規定抵扣。這個規定類似于增值稅的抵扣原理，所以無論生產環節多少，消費稅的稅收負擔都不增加。但是，2001年5月1日以后執行新的消費稅政策，購進的白酒原料的消費稅不再允許抵扣，同時還要從量征收消費稅，實行每個環節道道征收。這就造成了消費稅負擔增加，而且生產環節越多，稅收負擔的增幅越大。由此提醒我們，白酒應稅產品的生產也要注意減少流轉環節。

消費稅作為價內稅，直接構成產品的成本，從而影響企業的經營成果，該案例的思路可以對其他消費稅產品的生產經營過程的稅收籌劃起到拋磚引玉的作用。

三、政策依據

（一）《消費稅暫行條例》

該暫行條例規定了酒類產品為應稅消費品，并就稅目、稅率征收方法等相關問題做出了規定。

該條例第四條規定：納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。進口的應稅消費品，于報關進口時納稅。

該條例第八條規定：委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

（二）《國家稅務總局關于印發〈消費稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發〔1993〕156號）第二條就酒的征收范圍問題做出了具體明確：

1．外購酒精生產的白酒，應按酒精所用原料確定白酒的適用稅率。凡酒精所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

2．外購兩種以上酒精生產的白酒，一律從高確定稅率征稅。

3．以外購白酒加漿降度，或外購散酒裝瓶出售，以及外購白酒以曲香、香精進行調香、調味生產的白酒，按照外購白酒所用原料確定適用稅率。凡白酒所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

4．以外購的不同品種白酒勾兌的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

5．對用糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

6．對用薯類和糧食一下的其他原料混合生產的白酒，一律按照薯類白酒的稅率征稅。

（三）《國家稅務總局關于消費稅若干征稅問題的通知》（國稅發〔1997〕84號）

關于工業企業從事應稅消費品購銷的征稅問題明確：

1．對既有自產應稅消費品，同時又購進與自產應稅消費品同樣的應稅消費品進行銷售的工業企業，對其銷售的外購應稅消費品應當征收消費稅，同時可以扣除外購應稅消費品的已納稅款。上述允許扣除已納稅款的外購應稅消費品僅限于煙絲、酒、酒精、化妝品、護膚護發品、珠寶玉石、鞭炮焰火、汽車輪胎和摩托車。

2．對自己不生產應稅消費品，而只是購進后再銷售應稅消費品的工業企業，其銷售的糧食白酒、薯類白酒、酒精、化妝品、護膚護發品、鞭炮焰火和珠寶玉石，凡不能構成最終消費品直接進入消費品市場，需進一步生產加工的（如需進一步加漿降度的白酒及食用酒精，需進行調香、調味和勾兌的白酒。需進行深加工、包裝、貼標、組合的珠寶玉石、化妝品、酒、鞭炮焰火等）應當征收消費稅，同時允許扣除上述外購應稅消費品的已納稅款。

本規定中允許扣除已納稅款的應稅消費品只限于從工業企業購進的應稅消費品，對從商業企業購進應稅消費品的已納稅款一律不得扣除。

（四）《財政部、國家稅務總局關于調整酒類產品消費稅政策的通知》（財稅〔2001〕84號）

該通知規定：經國務院批準，調整酒類產品消費稅政策。

1．調整糧食白酒、薯類白酒消費稅稅率。糧食白酒、薯類白酒消費稅稅率由《消費稅暫行條例》規定的比例稅率調整為定額稅率和比例稅率。

（1）定額稅率。糧食白酒、薯類白酒每斤（500克）0．5元

（2）比例稅率。（該條款已失效，此處僅作說明用）

①糧食白酒（含果木或谷物為原料的蒸餾酒，下同）25%。

下列酒類產品比照糧食白酒適用25%比例稅率；糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產的白酒；以糧食白酒為酒基的配制酒、泡制酒；以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無法確定的配制酒、泡制酒。

②薯類白酒15%．

2．調整酒類產品消費稅計稅辦法。糧食白酒、薯類白酒計稅辦法由《消費稅暫行條例》規定的實行從價定率計算應納稅額的辦法調整為實行從量定額和從價定率相結合計算應納稅額的復合計稅辦法。應納稅額計算公式為：

應納稅額＝銷售數量×定額稅率＋銷售額×比例稅率

凡在中華人民共和國境內生產、委托加工、進口糧食白酒、薯類白酒的單位和個人，都應依照本通知的規定繳納從量定額消費稅和從價定率消費稅。

3．糧食白酒、薯類白酒計稅依據。

（1）生產銷售糧食白酒、薯類白酒、從量定額計稅辦法的計稅依據為糧食白酒、薯類白酒的實際銷售數量。

（2）進口、委托加工、自產自用糧食白酒、薯類白酒，從量定額計稅辦法的計稅依據分別為海關核定的進口征稅數量、委托方收回數量、移送使用數量。

（3）生產銷售、進口、委托加工、自產自用糧食白酒愛、薯類白酒，從價定率計稅辦法的計稅依據按《消費稅暫行條例》及有關規定執行。

4．調整啤酒消費稅單位稅額。

（1）每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額250元/噸。

（2）每噸啤酒出廠價格在3000元（不含3000元，不含增值稅）以下的，單位稅額220元/噸。

（3）娛樂業、飲食業自制啤酒，單位稅額250元/噸。

（4）每噸啤酒出廠價格以2000年全年銷售的每一牌號規格啤酒產品平均出廠價格為準。2000年每一牌號規格啤酒的平均出廠價格確定之后即作為確定各牌號規格啤酒2001年適用單位稅額的依據，無論2001年啤酒的出廠價格是否變動，當年適用單位稅額原則上不再進行調整。

啤酒計稅價格管理辦法另行制定。

5．停止執行外購或委托加工已稅酒和酒精生產的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝薄酒裝瓶出售等）、外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策。2001年5月1日以前購進的已稅酒及酒精，已納消費稅稅款沒有抵扣完的一律停止抵扣。

6．停止執行對小酒廠定額、定率的雙定征稅辦法，一律實行查實征收。小酒廠指會計核算不健全的小型業戶。

7．依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）及有關規定，制定酒類關聯企業征稅辦法。具體辦法由國家稅務總局商財政部另行制定。

8．本通知自2001年5月1日起執行，元有規定與本通知有抵觸的，以本通知為準。

（五）《國家稅務總局關于酒類產品消費稅政策問題的通知》（國稅發〔2002〕109號）對酒類產品的消費稅的幾個政策問題進行了規定：

1．對酒類生產企業利用關聯企業間的關聯交易規避消費稅的，根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令2002年第362號）第三十八條的規定，納稅人與關聯企業之間的購銷業務，不按照獨立企業之間的業務往來作價的，稅務機關可以按照下列方法調整其計稅收入額或者所得額，核定其應納稅額：（該條款已失效，此處僅作說明用）

（1）按照獨立企業之間進行相同或者類似業務活動的價格。

（2）按照再銷售給無關聯關系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平。

（3）按照成本加合理的費用和利潤。

（4）按照其他合理的方法。

2．對糧食白酒的適用稅率問題規定。

（1）對以糧食原酒作為基酒與薯類酒精或薯類酒進行勾兌生產的白酒應按糧食白酒的稅率征收消費稅。

（2）對企業生產的白酒，應按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購糧食，或者有自產或外購糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產或外購薯類和其他原料酒（包括酒基）的企業，其生產的白酒凡所用原料無法分清的，一律按糧食白酒征收消費稅。

（3）關于“品牌使用費”征稅問題，規定不論企業采取何種方式或以何種名義收取價款，均應并入白酒的銷售額中繳納消費稅。

（4）明確從2001年5月1日起，外購酒精的已納稅款一律不得抵扣。

（六）《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函〔2009〕380號）規定：

1．各地要組織開展白酒消費稅政策執行情況檢查，及時糾正稅率適用錯誤等政策問題。

2．各地要加強白酒消費稅的日常管理，確保稅款按時入庫。加大白酒消費稅清欠力度，杜絕新欠發生。

3．加強納稅評估，有效監控生產企業的生產、銷售情況、堵塞漏洞，增加收入。

4．為保全稅基，對設立銷售公司的白酒生產企業，國家稅務總局制定了《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格。

各地要集中力量做好白酒消費稅最低計稅價格核定工作，確保自2009年8月1日起，執行核定的白酒消費稅最低計稅價格。

5．各地要加強小酒廠白酒消費稅的征管，對賬證不全的，采取核定征收方式。

黎顯楊