個(gè)別與合并報(bào)表關(guān)聯(lián)方交易賬務(wù)處理

重慶工商大學(xué)研究生院 方少華

關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定：構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的情形有以下幾種：一是一方對(duì)另一方的經(jīng)營(yíng)決策具有控制、共同控制或者產(chǎn)生重大影響，二是一方對(duì)兩方或兩方以上的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生控制或者共同控制。本文只考慮合并范圍內(nèi)母子公司關(guān)聯(lián)方交易，對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方交易不做考慮。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定：只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，不管是否收取價(jià)款，都形成關(guān)聯(lián)方交易。由此可以看出要判斷一項(xiàng)交易是否為關(guān)聯(lián)方交易，最主要的是判斷交易的主體是否為關(guān)聯(lián)方。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中介紹了關(guān)聯(lián)方交易的主要形式和內(nèi)容，并將關(guān)聯(lián)方交易作出了以下幾種分類(lèi)：購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品；購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等；提供或接受勞務(wù)；擔(dān)保；提供資金；租賃；代理等。

一、購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品

母公司對(duì)子公司進(jìn)行正常商品銷(xiāo)售的，應(yīng)按以下情況分別處理。

（1）當(dāng)期對(duì)子公司的銷(xiāo)售量占該商品總銷(xiāo)量的比例小于80%，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做以下賬務(wù)處理：借記“銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金（實(shí)際交易價(jià)格）”，貸記“營(yíng)業(yè)收入（對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格×銷(xiāo)量）、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，借或貸記“資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額（實(shí)際交易價(jià)格與營(yíng)業(yè)收入之間的差額）”。在合并報(bào)表中應(yīng)編制調(diào)整分錄：借記“營(yíng)業(yè)收入、資本公積”，貸記“營(yíng)業(yè)成本（當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分）、存貨（當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分）”。

［例1］當(dāng)期甲公司向A公司銷(xiāo)售B商品500件，售價(jià)每件2.4萬(wàn)元，該產(chǎn)品的成本為750萬(wàn)元，其中售價(jià)不含增值稅，甲公司系A(chǔ)公司的母公司。當(dāng)年度甲公司分別為以每件1.8萬(wàn)元出售300件，以每件1.7萬(wàn)元出售500件B商品給D公司，甲公司與D公司無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定符合收入確認(rèn)條件，銷(xiāo)售款項(xiàng)已收到，增值稅稅率為17%，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)為該年的實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格，不考慮遞延所得稅的影響。當(dāng)年A公司對(duì)外銷(xiāo)售60%的B商品。

解析：由于當(dāng)期甲公司對(duì)關(guān)聯(lián)方的銷(xiāo)售量占該商品總銷(xiāo)量的比例=500/（300+500+500）=38.46%小于80%，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按其對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售B商品的加權(quán)平均價(jià)格=（1.8×300+1.7×500）/800=1.74（萬(wàn)元）為基礎(chǔ)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為1.74×500=870（萬(wàn)元），實(shí)際交易價(jià)格為2.4×500=1200（萬(wàn)元），與營(yíng)業(yè)收入之間的差額330萬(wàn)元計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬務(wù)處理：（單位：萬(wàn)元，下同）

借：銀行存款 1404

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 870

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）204

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 330

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 750

貸：庫(kù)存商品 750

對(duì)甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表做出以下調(diào)整：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 870

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 330

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1110

存貨［（2.4-1.5）×100］90

（2）當(dāng)期對(duì)關(guān)聯(lián)方的銷(xiāo)售量占該商品總銷(xiāo)量的比例大于80%，應(yīng)分以下兩種情況進(jìn)行處理：一是商品賬面價(jià)值×120%大于實(shí)際交易價(jià)格的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入，此時(shí)不產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易差額，故在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按一般情況進(jìn)行調(diào)整。二是商品賬面價(jià)值×120%小于實(shí)際交易價(jià)格的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借記“應(yīng)收賬款或銀行存款（實(shí)際交易價(jià)格與銷(xiāo)項(xiàng)稅費(fèi)之和）”，貸記“營(yíng)業(yè)收入（商品賬面價(jià)值的120%）、應(yīng)交稅費(fèi)”，借或貸記“資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額（收入與實(shí)際交易金額的差額）”。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下賬務(wù)調(diào)整：借記“營(yíng)業(yè)收入、資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額”，貸記“營(yíng)業(yè)成本（當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分）、存貨（當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分）”。

［例2］20X3，甲公司按照68000萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的B商品全部銷(xiāo)售給A公司，賬面價(jià)值為50000萬(wàn)元，沒(méi)有減值跡象。甲公司系A(chǔ)公司的母公司。假定符合收入確認(rèn)條件，款項(xiàng)未收到，增值稅稅率為17%，并按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。20X3年年底，A公司對(duì)外銷(xiāo)售B商品60%。

解析:由于當(dāng)期甲公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品全部對(duì)子公司進(jìn)行銷(xiāo)售，商品的賬面價(jià)值50000×120%=60000萬(wàn)元小于銷(xiāo)售價(jià)格68000萬(wàn)元，所以在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)按60000萬(wàn)元確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，與實(shí)際交易價(jià)格68000之間的差額8000萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做以下的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款 79560

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）11560

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 8000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50000

貸：庫(kù)存商品 50000

對(duì)甲公司20X3年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做如下調(diào)整：

借：應(yīng)付賬款 79560

貸：應(yīng)收賬款 79560

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60000

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額8000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60800

存貨 7200

二、轉(zhuǎn)移債權(quán)債務(wù)

（1）轉(zhuǎn)移債權(quán)的賬務(wù)處理。子公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給母公司，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做一下賬務(wù)處理：借記“銀行存款”（實(shí)際交易價(jià)格）、壞賬準(zhǔn)備，貸記“應(yīng)收賬款”（債權(quán)的賬面價(jià)值），借或貸記“資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額”（實(shí)際交易價(jià)格與應(yīng)收債權(quán)的賬面凈值之間的差額）。但在集團(tuán)的角度來(lái)看，債權(quán)只是在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)移，提取的壞賬準(zhǔn)備不能因此而變化，所以在母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因調(diào)減資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額，轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，這樣更能真實(shí)的反應(yīng)集團(tuán)內(nèi)部的真實(shí)情況。

［例3］甲公司為A公司的母公司，A公司應(yīng)收其他單位賬款的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，其中計(jì)提提壞賬準(zhǔn)備500萬(wàn)元。20X3年12月22日，A公司以900萬(wàn)元將該應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給甲公司，款項(xiàng)已經(jīng)收到。在A公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 900

壞賬準(zhǔn)備 500

貸：應(yīng)收賬款 900

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額500

年末甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做以下賬務(wù)調(diào)整：

借：資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 500

貸：壞賬準(zhǔn)備 500

（2）轉(zhuǎn)移債務(wù)（不包括債務(wù)重組）的賬務(wù)處理。被轉(zhuǎn)移方應(yīng)按轉(zhuǎn)入的債務(wù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，轉(zhuǎn)出方應(yīng)按實(shí)際轉(zhuǎn)出的債務(wù)計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。但從集團(tuán)角度看，只是應(yīng)付債務(wù)在集團(tuán)內(nèi)的轉(zhuǎn)移，并沒(méi)有使的債務(wù)有所增減，在合并報(bào)表中應(yīng)將資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額與營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行抵銷(xiāo)。

［例4］20X3年12月25日，A公司有一金額為800萬(wàn)元逾期未償還的銀行借款，甲公司代其償還該筆銀行借款，甲公司系A(chǔ)公司的母公司。A公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期借款 800

貸：資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額800

甲公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做如下賬務(wù)處理；

借：營(yíng)業(yè)外支出 800

貸：銀行存款 800

甲公司合并報(bào)表應(yīng)做如下調(diào)整賬務(wù)處理：

借：資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 800

貸：營(yíng)業(yè)外支出 800

三、購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)

依據(jù)《關(guān)聯(lián)暫行規(guī)定》，母子公司之間發(fā)生有關(guān)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的交易時(shí)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)借或貸：資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額（實(shí)際交易價(jià)格與相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額），在出售資產(chǎn)前，有減值跡象的應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。本文認(rèn)為該《關(guān)聯(lián)方暫行規(guī)定》有一定的問(wèn)題，有些無(wú)形資產(chǎn)可能是升值的，雖然該暫行規(guī)定符合謹(jǐn)慎性，但不符合真實(shí)性原則。本文認(rèn)為可以關(guān)聯(lián)方之間銷(xiāo)售商品的方法，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中如果實(shí)際交易價(jià)格大于賬面凈值×120%，則實(shí)際交易價(jià)格與賬面凈值×120%之間的差額計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額，如果沒(méi)超過(guò)賬面凈值×120%，則實(shí)際價(jià)格與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。但在編制合并報(bào)表時(shí)，由于資產(chǎn)只是在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，沒(méi)有對(duì)外實(shí)行出售，則應(yīng)該調(diào)減資本公積、營(yíng)業(yè)外收入以及固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的增加部分。

［例5］甲公司系A(chǔ)公司的母公司，20X3年甲公司將其賬面價(jià)值為1400萬(wàn)元，計(jì)提累計(jì)折舊200萬(wàn)元的某廠房，以1500萬(wàn)元的價(jià)格變賣(mài)給A公司，款項(xiàng)已收到。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

解析：甲公司固定資產(chǎn)的賬面凈值為1200萬(wàn)，其賬面價(jià)值的120%為1440萬(wàn)元，實(shí)際交易價(jià)格1500萬(wàn)與賬面凈值的120%之間的差額為60萬(wàn)元，計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。1440萬(wàn)元與賬面凈值之間的差額240萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。甲公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做以下的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1200

累計(jì)折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 1400

借：銀行存款 1500

貸：固定資產(chǎn)清理 1200

營(yíng)業(yè)外收入 240

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額60

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄；

借：營(yíng)業(yè)外收入 240

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 60

貸：固定資產(chǎn) 300

四、關(guān)聯(lián)方之間受托與委托經(jīng)營(yíng)

（1）受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。根據(jù)規(guī)定在上市公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做以下賬務(wù)處理，借：其他業(yè)務(wù)支出（由上市公司承擔(dān)的受托費(fèi)用），貸：其他業(yè)務(wù)收入（受托經(jīng)營(yíng)收益）。如果取得的受托收益大于按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額×1年期銀行存款利率×110%的金額，則應(yīng)借：銀行存款（實(shí)際收到的收益），貸：其他業(yè)務(wù)收入（受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額×1年期限存款利率×110%）、資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額（受托收益與受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額×1年期限存款利率×110%之間的差額）。但從集團(tuán)角度看，并沒(méi)有產(chǎn)生營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)收入，也沒(méi)有形成資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其相互抵消。

［例6］2013年10月21日，上市公司甲公司接受其子公司A公司的委托，經(jīng)營(yíng)A公司委托的部分資產(chǎn)，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，1年期存款利率為3.25%，根據(jù)雙方之前的協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可以獲得80萬(wàn)元的收益。該收益已收到。

解析：由于1年期存款利率為3.25%。則最多可確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入的金額為2000×3.25%×110%=71.5萬(wàn)元，與甲公司收到的收益80萬(wàn)元之間的差額8.5萬(wàn)元計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。則甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 80

貸：其他業(yè)務(wù)收入 71.5

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 8.5

甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理為：

借：其他業(yè)務(wù)收入 71.5

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額8.5

貸：其他業(yè)務(wù)成本 80

（2）受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)。按規(guī)定上市公司受托經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方企業(yè)，在上市公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做一下賬務(wù)處理：借記“銀行存款、應(yīng)收賬款（經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益）”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”（一是受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益、二是受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、三是按受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的10%計(jì)算的金額這三者中的最小值）、資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額（經(jīng)營(yíng)收入與經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益之間的差額）。但編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，從集團(tuán)角度看，委托方發(fā)生的管理費(fèi)用、受托方收到的經(jīng)營(yíng)收益、資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額都是虛增的，應(yīng)當(dāng)合并抵消。

［例7］2012年初，甲公司接受A公司的委托，經(jīng)營(yíng)C公司，甲公司為A公司的母公司，A公司為C公司的母公司。C公司的賬面凈資產(chǎn)為20000萬(wàn)元，按照托管經(jīng)營(yíng)協(xié)議規(guī)定，甲公司每年能獲得固定收益2800萬(wàn)元。假定C公司2012年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2500萬(wàn)元。甲公司已經(jīng)收到當(dāng)年的委托經(jīng)營(yíng)收益。

解析：2012年度C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2500萬(wàn)元，C公司凈資產(chǎn)×10%=2000萬(wàn)元，協(xié)議規(guī)定的固定經(jīng)營(yíng)收益為2800萬(wàn)元，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按以上三者中的最小值2000萬(wàn)元確定為營(yíng)業(yè)收入，與經(jīng)營(yíng)收益的差額1000萬(wàn)元計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。

甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬務(wù)處理：

借：銀行存款 2800

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額800

在合并報(bào)表中的賬務(wù)處理：

借：其他業(yè)務(wù)收入 2000

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 800

貸：管理費(fèi)用 2800

五、上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金

上市公司占用關(guān)聯(lián)方資金，并支付一定的使用費(fèi)時(shí)，在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)按獲得的資金使用費(fèi)抵減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，如果該資金按1年期銀行存款利率計(jì)算的收益小于資金使用費(fèi)時(shí)，應(yīng)按1年期銀行存款利率計(jì)算的該資金所獲得收益，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，并將與資金使用費(fèi)之間的差額計(jì)入“資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額”中。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)用相當(dāng)于內(nèi)部調(diào)配資金使用，不會(huì)產(chǎn)生資金使用費(fèi)，所以應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整抵消。

［例8］A公司被其母公司甲公司占用了5000萬(wàn)元資金，甲公司每年向A公司支付資金使用費(fèi)200萬(wàn)元，A公司已經(jīng)收到了當(dāng)年資金使用費(fèi)。當(dāng)年1年期存款利率為3.25%。

解析：5000萬(wàn)元按一年存款利率計(jì)算金額為5000×3.25%=162.5萬(wàn)元與D公司每年支付的資金占用費(fèi)為200萬(wàn)元之間的差額37.5萬(wàn)元在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)將其相互抵消。在A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)做以下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 162.5

資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 37.5

合并報(bào)表中的賬務(wù)處理：

借：資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差額 37.5

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 37.5

［1］中注協(xié)：《會(huì)計(jì)》（2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)財(cái)政出版社2012年版。