如何防范業務招待費稅前扣除的涉稅風險

如何防范業務招待費稅前扣除的涉稅風險

問：稅法對按照一定比例計算業務招待費可以稅前扣除的業務收入的口徑是如何規定的？具體包括哪些內容？哪些招待對象以及發生的哪些具體費用應該屬于業務招待費的范疇？另外，一些企業將業務招待費以會務費的名義報銷，說這是納稅籌劃。這種方法稅務機關認可嗎？

安徽省蕪湖市辛明港務公司 李武

答：在日常納稅實務中，不僅每家企業都存在業務招待費的稅前扣除問題，而且業務招待費的稅前扣除往往會給很多企業帶來很大的涉稅風險，因此，如何正確理解并執行好業務招待費稅前扣除的相關規定，是每家企業必須認真對待的重要問題，為此，本文結合截止到目前為止業務招待費所涉及的稅法規定及日常涉稅實務，從兩大方面談一談如何正確處理業務招待費的相關涉稅問題。

一、關于計算業務招待費的計算基數和口徑

（一）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第四十三條規定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰?！庇谑牵芏嗥髽I往往直接按照會計報表上的銷售收入額作為計算業務招待費的基數，不考慮其他相關調整事項，這一方面是一種誤區，另一方面也表明一些企業沒有了解和掌握稅法的相關規定，實際上，到目前為止，稅法關于計算業務招待費稅前扣除基數的問題還有三條相關規定：

一是《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）第一條規定的：“企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定的視同銷售（營業）收入額?！?/p>

二是《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定的：“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。”

三是《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第八條規定：“對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。”

由此可見，企業的視同銷售（營業）收入額、房地產企業通過正式簽訂房地產銷售合同或房地產預售合同所取得的收入，從事股權投資業務的企業從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，均可以作為計算業務招待費的基數，并按規定的比例計算業務招待費扣除限額，如果企業不考慮這些收入，將會降低計算業務招待費稅前扣除的基數，從而使得自身的涉稅利益得不到最大保護。

另外，根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條的規定，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。所以，對于企業在籌建期間發生的業務招待費將不受收入額高低的控制，可按照實際發生額的60%直接計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。但必須說明的是，這里“可按實際發生額的60%計入企業籌辦費”是指稅務處理，不是會計處理，企業在會計處理時應全額列入費用支出，僅是在計繳企業所得稅進行納稅調整時，按實際發生額的60%計入企業可稅前扣除的籌辦費。

（二）按照2013年度企業所得稅匯算清繳申報表附表一的填表說明，計算業務招待費的銷售（營業）收入額應包括企業的主營業務收入、其他業務收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售（營業）收入額還應該包括免稅收入，但不包括營業外收入。因此，企業必須弄清楚計算業務招待費的銷售（營業）收入額的正確組成，不能因此造成錯誤而帶來涉稅風險。

（三）根據現行所得稅法規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。此有兩方面含義：一是不管企業發生多少業務招待費，可以列入稅前扣除的業務招待費最多僅是實際發生額的60%，即最高可以稅前扣除實際發生額的60%；二是可以稅前扣除的業務招待費還不能超過當年度銷售（營業）收入的5‰，超過部分也不可以稅前扣除。由此可見，業務招待費的稅前扣除是按照“發生額的60%”與“當年銷售（營業）收入的5‰”兩項計算結果熟低原則確定的。

二、涉稅要點解讀及主要涉稅風險提示

（一）由于很多企業在業務招待費稅前扣除的問題上經常會因納稅檢查受到處理處罰，出于謹慎原則，在日常會計處理實務中，一些企業只要看到餐費發票、飯店發票和會務發票等就全部列入業務招待費支出，這實際上是一種誤區。所謂業務招待費是指企業因為生產、經營活動的需要而對業務客戶（外單位客戶或個人客戶）發生的交際、應酬費用。因此，判斷是否屬于業務招待費應該按照費用使用的對象和性質來決定，只有因生產、經營需要對客戶發生的交際、應酬費用才屬于業務招待費，否則不屬于。因為餐費發票、飯店發票、會務發票等不一定都是用于業務招待，可能是企業自己的業務人員出差的餐費、住宿費或培訓費，可能是單位內部假座飯店、賓館開會發生的餐費、住宿費或會務費，也可能是企業為了宣傳產品而對外召開的新聞發布會、產品推介會費用（注：此類會議很可能發生餐費，應列入業務宣傳費），但對于這些費用企業都必須有充分證據證明其費用的用途和性質，要能接受稅務機關的嚴格檢查，否則同意作為業務宣傳費支出是稅務機關的照顧，同意作為業務招待費支出屬正常，不同意稅前扣除也很可能，因為不能說明用途和性質、不能提供充分證據的費用從嚴格意義上講不可以列入稅前扣除，即使是業務招待費也同樣如此。

（二）業務招待費的具體開支內容除了人們熟知的招待客人的餐費以外，實際上還應該包括與業務相關的所有的招待和應酬費用，即凡是為了業務需要招待客戶單位（或客人，下同）發生的全部支出都應該列作業務招待費，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費用，但必須注意的是，在一般情況下其發生對象應是發生購銷業務的客戶，即已經建立業務關系的客戶，對未建立業務關系的客戶，如因業務宣傳、產品推介等行為所針對的潛在的未發生業務關系的客戶發生的餐費、樣品、禮品等，則應該屬于業務宣傳費列支的范圍，這一點很多企業不敢輕易作為業務宣傳費處理，一些稅務機關也往往不允許企業作為業務宣傳費處理，由此給企業造成了不必要的稅收負擔。

必須注意的是，一些企業用自己生產的產品作為樣品贈送給客戶，對此不能一概而論將支出計入業務招待費或計入業務宣傳費，嚴格意義上講，應該區別贈送的對象。

（1）凡是贈送給已發生相關產品銷售業務關系的客戶（包括單位客戶或個人客戶），則應該屬于商業折扣，但必須注意的是，贈送外購商品則屬于業務招待費支出；

（2）凡是贈送給已發生相關產品銷售業務關系客戶單位的個人，如給客戶單位的領導或相關業務人員個人，則應該視同銷售且屬于業務招待費支出，包括贈送外購商品也應計入業務招待費支出；

（3）凡是贈送給不特定對象，如在新聞發布會或產品推介會上贈送給各類與會的單位客戶和個人客戶（包括現有客戶和潛在客戶），也應視同銷售，但屬于業務宣傳費的列支范圍，包括贈送外購商品也應計入業務宣傳費支出。

但筆者必須說明的是，稅法對會務費雖沒有明確規定具體的內容，但稅法對會務費的稅前扣除作了原則要求?！秶叶悇湛偩株P于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕84號，已廢止）第五十二條規定：“納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。”其中，會議費證明材料包括：會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準（如場租費、餐費、住宿費等主要費用的標準）、支付憑證、經辦人、證明人等，由此可見，企業在接受稅務檢查時必須提供能夠印證會務費的真實證據。

所以，如果企業想利用會務費的名義報銷業務招待費，筆者提醒：由于企業相關人員往往經不起稅務人員的盤問就不得不如數家珍地道出實情；或由于企業經常在同一飯店開會或因會務費、業務宣傳費偏高等情況很容易引起稅務稽查人員的懷疑；再由于當地飯店有沒有住宿和會務功能，稅務人員往往了如指掌，如果這些飯店為了迎合企業需要將餐費填寫為會務費，則明顯經不起檢查。所以，筆者奉勸這些企業，不要打利用會務費名義報銷業務招待費的歪主意，不能將應屬于業務招待費的餐費以會務費、業務宣傳費的名義列賬，稅務風險很大。

（三）根據國稅函〔2010〕79號文第八條的規定，對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。很顯然，企業按權益法核算的投資收益因不屬被投資企業分配的股息紅利，僅是會計上確認的收益，所以，不得作為計算業務招待費比例的基數，對于該問題，有相關情況的企業一定要扣除這部分收入，否則有稅務風險。

（四）按照《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條的規定，企業籌辦期發生的業務招待費直接按實際發生額的60%（即發生額的40%不可以扣除），先計入籌辦費，然后再按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規定的對籌辦費的稅務處理辦法進行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變?！庇纱丝梢姡髽I對于籌辦期間發生的業務招待費比正常經營期間發生的業務招待費少了按銷售（營業）收入5‰的限制，這是稅法對企業納稅的人性化考慮，是一種稅收優惠，因此，企業一旦籌建期結束，必須將籌建期發生的業務招待費全部結清并列入籌辦期的業務招待費，但企業必須實事求是，不能為了正常經營后業務招待費受銷售（營業）收入5‰的限制而虛開業務招待費發票提前報支，避免因納稅檢查發現后被補稅罰款而得不償失。

申立華