會計準則國際化趨勢下我國公允價值應用問題探討

徐聰

（蘇州大學 商學院，江蘇 蘇州 215000）

會計準則國際化趨勢下我國公允價值應用問題探討

徐聰

（蘇州大學 商學院，江蘇 蘇州 215000）

隨著經濟全球化步伐的加快，會計作為重要的國際通用商業語言也自然而然地走上了國際化的道路。我國近幾十年來會計準則的發展也經歷了一個漫長的過程而逐漸走向與國際會計準則的趨同。本文著力探討會計準則國際化背景下我國公允價值應用面臨的困境，并在此基礎上提出一些對策建議。

會計準則；國際趨同；公允價值

引言

新《企業會計準則》于2006年2月15日正式發布，并于2007年1月1日在上市公司范圍內全面施行。新準則基本實現了與國際會計準則的趨同。公允價值計量屬性在新準則中的適度引入，是我國會計準則在基本理念上與國際趨同的重要標志之一。

一、會計準則國際化的兩大關鍵影響因素

（一）經濟全球化

隨著經濟全球化的發展，國際貿易、國際投資活動以及跨國公司的生產經營均呈現良好態勢。越來越多的跨國貿易，推動了區域經濟的發展。

然而，各國的會計準則由于經濟、法律以及社會文化等因素而不盡相同，造成了各國企業財務報表編制的巨大差異，這在一定程度上制約了一些跨國企業的發展。1993年，奔馳公司在紐約證券交易所上市，在德國會計準則下編制的財務報表，顯示的是1.68億美元的盈利；而按照美國的會計準則編制的財務報表，顯示的卻是10億美元的巨額虧損！這之間的差距如此之大，體現出了一個公認的、透明的、可比的國際會計準則出現的重要性與迫切性。此外，根據聯合國的一項調查表明，亞洲金融危機的爆發一定程度上也與一些國家沒有采用國際公認的會計準則，因而不能及時地反映各自公司的經營狀況有關。

會計準則國際化是經濟全球化的迫切需求，它不僅有利于各國企業走出國門，走向世界；也有利于各國地方政府引進外資，發展地方經濟；有利于提高企業財務信息的可比性以及促進資本市場的透明度和公開化。

（二）國際會計準則委員會的改組

國際會計準則委員會（IASC）于1973年6月在英國倫敦成立。目前，國際會計準則委員會由來自104個國家的143個會計職業組織組成。迄今為止，IASC已發布了39號國際會計準則以及一系列的“征求意見稿”。

在20世紀80至90年代中期，各國的資本市場逐漸開放，跨國公司開始發展起來。然而，各國會計準則之間的差異對所編制的財務報表的影響使得這些跨國公司的發展受到了阻礙。2001年4月，國際會計準則委員會（IASC）正式改組為國際會計準則理事會

（IASB）。為了提高會計準則的可比性和公認性，使其能更好地為企業的管理者和投資者使用，IASB對準則的組織架構、基本目標、稱謂范疇、規范對象、制定程序、制定導向、適用范圍等做了很大的調整。IASB增強了國際社會尤其是各國會計準則制定機構之間的聯系，由其制定的IFRS比IAS應用得更為廣泛。而之前與IAS針鋒相對的美國“公認會計原則”（GAAP）也由原來的對立面走向積極的趨同。［1］從此以后，全球最有影響力的兩大會計準則制定機構IASB與FASB同心協力展開國際會計準則的制定工作，這一偉大的合作受到了國際社會的普遍歡迎，也大大推動了資本市場在全球范圍的流動與發展。

二、關于公允價值的認識

（一）公允價值的基本內涵

FASB于2006年9月15日發布的157號財務會計準則公告“公允價值計量”（SFAS No.157）定義了公允價值：“公允價值是指在計量日，在市場參與者之間進行的有序交易中，銷售一項資產所能獲得或轉移一項負債所需支付的價格”；IASB在IAS32“金融工具：披露和列報”中將公允價值定義為：“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的自愿當事人進行資產交換或負債清償的金額”。［2］

從公允價值的定義中我們可以認識到，公允價值的概念強調的是公平公開的交易，著重體現的是交易真實性、公平公開性和及時相關性。它是公平交易市場下的產物，是參與交易雙方充分考慮了市場的信息后所形成的一致觀點。

（二）公允價值計量與歷史成本計量的比較

傳統的歷史成本計量是建立在幣值穩定假設的基礎上，要求以資產和負債取得或交換時的實際交易價格入賬，入賬后的賬面價值在該資產存續期內一般不作調整。歷史成本計量強調可靠性、客觀性和可驗證性。然而，隨著市場經濟的發展，人們開始傾向于對未來的預期而非歷史信息。金融衍生工具的飛速發展更讓公允價值計量開始逐步取代歷史成本計量的地位。與歷史成本計量相比，公允價值計量具有如下優勢：

1.公允價值計量提高信息的決策有用性

與歷史成本強調過去某一時點不同，公允價值是一個時點概念，是在計量日假設的活躍市場上的公平交易的價格，隨著市場的變化，公允價值也在不斷變化中；因此，資產的入賬價值也會隨著公允價值的變化而不斷調整。此外，公允價值還增加了表外披露，因此能更好地反映出企業的經營能力、償債能力以及所承擔的財務風險，為管理人員、債權人、投資者、決策者提供了更有利的幫助。當出現持續通貨膨脹或物價劇烈變動的情況時，公允價值可以及時地反映企業資產負債價值的變動，真實地反映出企業當期的財務狀況和經營成果。

2.公允價值計量有利于企業的實物資本保全

資本保全包括財務資本保全和實物資本保全。財務資本保全是指企業期末資產總額等于或超過按名義貨幣單位計量的期初凈資產總額；實物資本保全是指企業期末凈資產總額超過保持期初生產能力所需的凈資產總額。［3］歷史成本計量以資產和負債取得或交換時的實際交易價格入賬，因此不考慮市場環境變化對企業財務狀況的影響，反映的是財務資本保全的概念；而公允價值會隨著市場經濟因素的變化而變化，反映的是企業當期的經營情況，體現的是實物資本保全的概念。

與傳統的歷史成本計量強調過去發生的會計事項不同，公允價值是一種面向未來的計量屬性。其價值的確定并不取決于業務是否發生，只要是公平交易中雙方一致同意即可。因此，公允價值能更清晰地反映出企業在金融衍生工具上的價格變化和真正收益，能提供更完整的信息。

然而，盡管如此，公允價值在可靠性、可操作性以及確定性上仍存在著很大問題，有待進一步的加強和完善。

三、公允價值在我國的應用歷程

（一）初步試點階段

1990年9月，美國證券交易管理協會（SEC）主席理查德在美國參議院的銀行、住宅及都市事務委員會上首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性。從此，公允價值在國際上，特別是在投資性房地產、資產減值、金融工具、企業合并等領域被廣泛運用。我國于1998年在《債務重組》和《非貨幣性交易》中首次引入了公允價值的概念，認為公允價值能更加貼切地反映出企業資產與負債的狀況，體現出公平交易，并能很好地與國際接軌。至此，公允價值在我國

得到了初步的應用。

（二）全面回避階段

公允價值的初步應用在我國受到了很大的質疑。許多人認為公允價值的運用降低了會計準則的可靠性，并造成了企業大量的內部操控利潤現象。于是，2001年財政部修訂的《企業會計制度》再次強調了真實性和謹慎性原則，并決定全面回避使用公允價值，改為以賬面價值入賬，剛剛得到初步應用的公允價值經歷了一次打擊。

今年復合肥總體價格高于去年同期，而且還高了不少。以45%硫基復合肥為例，較去年同期增長14%，原料尿素同比增長28%，磷酸一銨同比增長14%左右，氯化鉀同比增長6.4%，硫酸鉀同比增長17.6%。是什么原因導致今年復合肥價格如此之高？其主要原因有以下幾個方面：

（三）再度應用階段

隨著我國資本市場的開放以及國際貿易活動的蓬勃發展，企業財務報表的相關性愈發重要。在2006年財政部修訂的《企業會計制度》中再次引入了公允價值，涉及到17個具體的會計準則，明確了公允價值作為會計計量屬性之一，重新確立了公允價值的重要地位。

然而，為了防止再次出現公允價值的濫用從而操縱利潤的現象，新制定的會計準則在公允價值的運用上更加小心謹慎。例如在2006年的《企業會計準則第3號——投資性房地產》中雖然為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式，但對公允價值模式的使用卻有了更進一步的規定。準則中指出：“在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式”，強調了要“有確鑿證據”這個條件。［4］而在2012年新修訂的《企業會計準則》中，又增加了“對采用公允價值對投資性房地產進行后續計量的企業，若有證據表明企業首次取得某項投資性房地產的公允價值不能可靠取得時，應對其使用成本模式計量處置”的要求。

除此之外，公允價值適用范圍在逐步擴大。例如在2012年的新準則中提到的“允許采用估值技術對投資性房地產的公允價值進行估值”，這就進一步擴大了公允價值在投資性房地產領域的使用范圍。與之前相比，新準則著力在確保可靠性的基礎上逐步擴大公允價值的使用范圍，每年頒布的新會計準則都在對公允價值的運用不斷完善。在2013年最新的會計準則中，以公允價值計量的投資性房地產在處理中又有了新的變化。如：“將投資性房地產累計公允價值變動損益，原計入資本公積的部分”從原來的“其他業務收入”轉入“其他業務成本”，以及“原確認的與此相關的遞延所得稅”也轉入“其他業務成本”中，這體現出了我國會計準則對公允價值運用的逐步規范、日趨成熟。

四、公允價值在我國應用中面臨的困境

我國公允價值的應用問題主要體現在兩個方面：公允價值的特征以及我國的市場環境。

從公允價值自身的特征考慮，公允價值在我國占非主導性地位。［5］我國會計準則明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般采用歷史成本”，這體現出了歷史成本在我國的主導作用，也為公允價值的發展設置了障礙。此外，出于謹慎性原則，我國的會計準則在公允價值的使用上有著較為嚴格的規定，例如在投資性房地產準則中就明確規定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。［4］這些條件都對公允價值在我國的廣泛應用產生了限制作用。

從我國的市場環境考慮，我國目前的市場經濟體制發展并不完善，非市場因素的影響較大，上市公司數量較少、金融產品單一，導致了公允價值這一市場經濟的產物并沒有能很好地發揮作用，甚至在某些情況下還被一些缺乏職業道德的從業者濫用。如2001年安然公司利用公允價值進行會計造假事件就是一個典型的反面教材。另外，2013年中國證監會發布的《2012年上市公司執行會計準則監管報告》中也指出：“部分上市公司對沒有公開活躍市場報價但以公允價值計量的金融資產沒有明確披露這些資產的公允價值是如何計量和所使用的估值技術，從而使報表使用者無法判斷這些資產的公允價值是否準確，公允價值變動損益的影響是否真實合理。”［6］這些問題都有待進一步解決。

五、提高公允價值在我國應用程度的幾點建議

（一）加強對公允價值理論的研究

公允價值是一把雙刃劍，公允價值面向未來的特征將會在今后更適合我國的市場環境，會計準則的全球趨同性也將在未來表現的更加明顯。然而，公允價值的濫用也會造成市場經濟紊亂、內部操控嚴重等不良后果。對公允價值的態度切不可因噎廢食，全面回

避，而要用好這把雙刃劍。所以，我國會計準則的制定部門應該加強對公允價值理論的研究，結合國際會計準則、美國公認會計準則制定出適合中國國情的會計準則，更好地推動我國市場經濟的發展。

（二）逐步完善我國的市場經濟環境

我國應該進一步加強市場環境的公開性及透明性，特別是房地產市場和金融工具市場這兩大公允價值運用的重要領域，打破行業壟斷，充分引入市場競爭機制，增強市場的流動性，為公平競爭搭建有利的舞臺。加強法制建設，加強法制監督，為進一步的公平公開交易提供有力的法律保障。

（三）加強對從業人員的職業道德教育以及對會計行業的監管力度

公允價值的運用，對我國會計從業人員的職業道德素養提出了新的要求。如何避免出現企業內部的利潤操縱，最根本的方法還是要提高會計從業者的職業道德乃至全民的誠信品質。只有具備了這一最基本的素養，我國的市場經濟體制才能得到最根本的發展。另外，加強監督管理機構的監管力度，避免類似安然公司事件的再次發生是十分必要的。

結語

隨著我國經濟社會的發展，會計準則的國際化是一個必然的趨勢。與國際上公允價值的廣泛運用不同，歷史成本計量在我國長期占據著主導地位。公允價值從被首次提出，到被全面回避，到再一次的提出，這過程體現了我國會計準則對國際會計準則的適應，這個過程也正是我國會計文化與國際會計文化的碰撞、交融、吸收與發展的過程。從目前的會計準則中，我們已經看到了我國會計制度的制定部門在吸取國際國內的經驗教訓、不斷完善公允價值運用上的努力。盡管目前仍面臨著一些困難，但我們相信，隨著市場經濟體制的不斷完善、會計從業人員職業道德水準的不斷提升，公允價值這一突出的計量屬性一定會在我國的會計準則中占有重要的地位，一定能成為一個高效準確的會計計量要素，加速推動我國經濟發展的國際化進程。

參考資料：

［1］汪祥耀.論國際會計準則委員會改組后的八大變化［J］.會計論壇，2004（1）：68-75.

［2］陳鐵東.關于F A S B和I A S B的公允價值的定義綜述［J］.職業圈，2007（2）：32、34.

［3］王志亮，史衛華.淺談公允價值計量屬性的特征［J］.財會月刊，2009（2）：10-11.

［4］財政部.企業會計準則2006［M］.北京：經濟科學出版社，2006.

［5］王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用：意義與特征［J］.會計研究，2006（5）.

［6］中國證監會.2012年上市公司執行會計準則監管報告［EB/OL］.（2013-08-16）［2013-08-18］.http：//www.csrc. gov.cn/pub/newsite/bgt/xwdd/201308/t20130816_232720. htm.

Considerations about the Application of Fair Value in China in the Process of the International Convergence of Accounting Standards

XU Cong
(College of Business,Soochow University,Suzhou 215000,China)

As economic globalization develops in depth,accounting,which is an important international business language,is gradually on the way to its internationalization.In China,the development of accounting standards has experienced a long process to go global.Therefore,as accountants in the new generation,we should focus on the problems existing in the application of fair value in the process of the international convergence of accounting standards and put forward some suggestions on how to solve these problems.

accounting standards;international convergence;fair value

F230

A

1008-2794（2014）01-0071-04

2013-08-25

徐聰（1992—），女，江蘇常熟人，本科生。