淺議上市公司關聯方交易舞弊及審計策略

○劉熔芬

（武漢科技大學城市學院 湖北 武漢 430083）

一、關于關聯方交易

不同的準則以及相關法規對關聯方、關聯關系以及關聯交易的界定都不盡相同，我國財政部2006年頒布的新會計準則《企業會計準則第36號——關聯方披露》第三條規定：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。第四條進一步明確關聯方的具體范圍包括：母公司；子公司；受同一母公司控制的其他企業；對企業實施共同控制或重大影響的投資方；合營企業；聯營企業；主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員；主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業。

任何單獨的個體不能構成關聯方關系。比如說，單獨一個企業無法構成關聯方；關聯方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響。也就是說，控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存在的主要特征。而關聯方交易則是指關聯方之間發生轉移資源或義務的交易或者事項，而不論該交易或事項是否收取價款。關聯方交易在上市公司的日常業務活動中是一種常態行為。

本文界定的關聯方交易就包含了上述企業在購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金（貸款或股權投資）、租賃、代理、研究與開發項目的轉移、許可協議、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算、關鍵管理人員薪酬等在內的所有交易事項。

二、關于舞弊的分析

舞弊是社會經濟中的毒瘤，對經濟的良性發展危害重大。根據美國注冊會計師舞弊協會的資料顯示：美國各類組織由于舞弊導致的損失每年逾4000億美元，舞弊行為的實施者80%都是組織的高層管理者。如安然事件、施樂事件、世通公司舞弊案，對會計界與審計界都產生了深遠影響。而我國近年來的系列舞弊丑聞，如綠大地、紫鑫藥業等舞弊事件，也給投資者造成了巨大損失，對市場經濟的發展產生了負面影響。

國內外學者和機構對舞弊的表述各有不同，其中受眾面比較廣的有以下幾種：美國注冊會計師協會（AICPA）在《審計準則公告》中將舞弊定義為：舞弊是一種有意識的行為，通常涉及到故意掩藏事實；國際內部審計師協會（IIA）在《內部審計實務》中給出的定義是：舞弊是有目的的欺騙或故意謊報重大財務事實的不誠實行為；《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊的定義為：舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。

美國著名的反舞弊專家Albrecht在1995年提出了舞弊三角理論，他認為舞弊行為的發生必然要同時具備三種因素：壓力或動機、機會以及合理化解釋。對這三種行為的具體解釋為：當舞弊者面臨的壓力非常大時，正好又發現了企業內部控制的缺陷，可以規避內部控制的檢查，或者舞弊者就是管理層，可以控制董事會或股東大會，而且舞弊者本身又不具有較高的忠誠度或沒有強烈的普世價值觀，這些情況同時存在時，舞弊就發生了。比如，根據我國證券法律法規的相關規定，公司必須連續3年盈利才能滿足IPO條件，于是，一些沒有滿足相關條件而又熱衷于上市“圈錢”的企業就采取“包裝”上市手段。發行人為了順利IPO或取得高發行價，常用的手法是通過關聯交易由控股股東、大股東或其他關聯方向發行人進行利益輸送，達到粉飾業績的目的。典型的綠大地上市就是利用現行審批制度的缺陷，于上市前的2004—2007年虛假注冊關聯公司，通過和這些“皮包公司”瘋狂倒賬來虛構交易，虛增資產7011萬元、虛增收入2.96億元等多種手段，將本是連續3年虧損的企業包裝成一家業績優良的公司，并騙過發審委的審核，從市場中圈得資金3.46億元并成功登陸深市中小板。

雖然不同的人對舞弊有不同的理解，但對于財務報表舞弊而言，其實質都是一樣的，即在面對壓力，同時又有機可乘，加上自己合理化的解釋，然后再通過故意的非法的手段或者行為使財務報表發生錯報，以及在披露中隱瞞或虛構事實，以使自己獲得一定的利益。

三、利用關聯方交易舞弊的手段

關聯方交易就其本身而言是一種合法的商業交易行為，受到法律的保護，但是如果關聯方交易過程缺乏公平競爭，就會使得交易性質不公允，從而影響到資本市場健康發展，并嚴重危害投資者利益。雖然關聯方交易具有隱蔽性和多樣性特征，但是鑒于財務報表相互勾稽關系，利用關聯方交易舞弊的落腳點不外乎資產、負債、收入、費用要素以及財務報表披露方面。具體來看，關聯方交易舞弊的手段主要可以歸納為以下幾類。

1、以不公允的價格進行資產交易。具體做法就是進行資產打包，即一方面關聯方將優質資產以高價轉讓給上市公司，另一方面上市公司將不良資產高價出售給關聯方，或者將不良資產承包給母公司經營來獲取一定的利潤，從而上市公司既可以避免不良資產經營產生虧損的風險，又能獲得一筆可觀的資產轉讓收益。另外，上市公司利用在不同控股程度的子公司間安排銷售的手段來調節利潤或者溢價采購控股子公司產品或勞務形成固定資產，從而提高當期利潤。

2、虛構經濟業務，抬高上市公司銷售收入。具體做法有兩種，一是簽訂虛假銷售合同，將商品高價出售給關聯方，如此一來對銷售方來說，銷售收入會因此增加，同時應收賬款和利潤也會增加，雖然未對外實現真正的銷售，但賬面利潤大幅度提升；二是直接設立與上市公司形式上沒有關聯、實質上卻由上市公司控制的“傀儡”公司，利用該關聯企業虛構大量的業務和交易事項，比如通過低買高賣形成高額利潤，綠大地就是采取這一手段，直接注冊若干“皮包公司”并與之進行大量交易。

3、隱瞞關聯方以及關聯方交易?！蛾P聯方披露（2006）》第二條規定“企業財務報表中應當披露所有關聯方及其交易的相關信息”。第十條規定“企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。關聯方交易的金額應當披露兩年期的比較數據”。審計準則也認為，在某些情況下，關聯方交易及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表錯報風險。但目前幾乎沒有上市公司披露關聯方之間交易的具體細節，嚴重影響會計信息質量。

四、關聯方交易舞弊的審計策略

關聯方交易是注冊會計師審計工作中重點關注的領域，《中國注冊會計師審計準則1323號——關聯方》中強調了風險導向審計在應對關聯方舞弊審計中的重要作用，注冊會計師應對可能導致與關聯方交易相關的重大錯報風險進行識別、評估和應對。對現行的風險導向審計方法而言，審計過程大致可劃分為如下幾個階段：風險評估階段、進一步審計程序階段（控制測試和實質性程序）以及審計終結階段。針對可能的關聯方交易舞弊審計，在審計過程的不同階段可以從以下幾個方面來著手應對。

1、在風險評估階段對關聯方舞弊的特別考慮。在風險評估階段，注冊會計師要全面了解被審計單位的所有權結構、組織結構、經營投資活動，并著重考慮是否已經獲取了被審計單位提供的所有關聯方信息，并考慮關聯方關系是否已經得到識別，關聯方交易是否得到恰當記錄和充分披露。這一階段，可以復核以前的工作底稿，確認已經識別的關聯方名稱，并確認是否有關聯關系的變動；審查被審計單位審計期間新增的重大投資活動，判斷是否有新的關聯關系產生；向被審計單位相關人員查詢關聯企業的名稱及詳細信息；了解公司重要職員的主要家庭關系等，初步判斷出關聯關系。

2、進一步審計程序中對內部控制的了解。存在舞弊風險因素并不一定會產生舞弊，但是一旦發生舞弊了必然存在舞弊風險因素。舞弊風險因素即前文中提到的動機或壓力、機會以及合理化解釋。一般而言，財務舞弊的動機或壓力來自于不利經濟環境或者行業狀況對財務穩定性和盈利能力產生了負面影響，管理層或治理層為滿足內外部預期承受壓力，管理層或治理層的個人利益受到被審計單位業績影響等。關聯交易的復雜程度等內部控制缺陷無疑為利用關聯方交易舞弊提供了機會。在了解被審計單位內部控制以及進行內部控制測試的時候，注冊會計師應當考慮與關聯方交易授權和記錄相關的控制活動的適當性，比如，是否建立了針對關聯方交易的行為守則，相關人員是否普遍了解并嚴格執行這些行為守則；是否存在相關的政策和程序，以識別、披露管理層和治理層在關聯方交易中所得到的利益；對于存在利益沖突的關聯方交易，是否存在明確的指導方案和解決辦法；治理層是否建立了相關的政策和程序以減輕管理層凌駕于與關聯方和關聯方交易相關的內部控制之上的風險等。

3、針對關聯方交易的實質性程序。在審計過程中，注冊會計師應重點審查異常的交易，比如，價格、利率、擔保和付款等條件異常的交易，商業理由明顯不合乎邏輯的交易，處理方式異常的交易；考慮是否存在之前尚未識別出的關聯方。此外，注冊會計師應通過函證、質詢、委托協查、實質性分析程序等手段，重點關注下列事項：購銷價格異常的交易；無擔保的借款事項；異常的投資、租金和利息收入；以及其他非常時期發生的非常交易和事項。

4、審計意見階段對關聯方的總體性分析復核。審計準則要求注冊會計師在審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體性復核。因此，在審計意見階段，注冊會計師應結合審計過程已獲取的關聯方交易事項，并充分考慮被審計單位是否按照會計準則要求對關聯方以及關聯方交易在財務報表附注中進行充分、適當的披露，并綜合考慮審計報告的意見類型。

只有在審計過程的每一個環節充分考慮到利用關聯方交易舞弊的可能性并采取相應對的審計程序，注冊會計師才能將審計風險降至該業務環境下可接受的低水平，并提出恰當的審計意見，維護投資者的利益。

[1]郝玉貴、劉李曉：關聯方交易舞弊風險內部控制與審計——基于紫鑫藥業案例的研究[J].審計與經濟研究，2012（4）.

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[3]汪永蘭：上市公司關聯交易舞弊問題及其審計策略[J].財會通訊，2007（10）.

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