基于公司治理環境搭建企業內部控制體系的思考

■胡娟

基于公司治理環境搭建企業內部控制體系的思考

■胡娟

公司治理與內部控制在企業管理上聯系緊密，公司治理環境的好壞直接決定著企業內部控制運行效果，內部控制的優良則又影響著公司治理環境的完善。文章通過分析公司治理和內部控制之間的內在關聯和互動關系，從公司治理環境涉及的4個維度出發，提出了公司治理視角下完善內部控制體系的措施建議。

公司治理內部控制股權結構董事會

21世紀初頻發的國際巨頭公司欺詐、會計造假丑聞，使投資者蒙受了巨大的損失，也暴露出了公司治理和內部控制的缺陷問題引致不良后果的嚴重性。通過加強公司治理，完善企業內部控制，規范企業的生產經營，對于重整投資者信心和健全資本市場監管體系，將發揮顯著的正面效應。

公司治理與內部控制的內在關聯辨析

（一）公司治理與內部控制的關聯基礎

1.公司治理與內部控制內在關聯

在企業內部角度看，公司治理和內部控制間相互契合。宏觀的公司治理概念，是通過董事會實現對管理層經營公司行為實施監控，以實現合理分配和制衡股東大會、董事會和管理層的權、責、利。微觀的內部控制概念，則更多地倚重與內部制度設計，解決管理層與公司內部部門之間的管控關系，以達到防控企業舞弊行為，確保會計信息的真實可靠，提升企業經營效率與效果。總體來看，內部控制屬于公司管理范疇，良好的公司管理是完善公司治理的主要基礎，健全的公司治理則又為公司管理提供了有效的運行環境。內部控制在公司治理的實施措施層面扮演了非常重要的角色，是一個不可或缺的因素。二者內部聯系包括：

（1）主體一致性。從內在鏈條來看，公司治理的責任主體在于董事會和經營管理層，內部控制則限定董事會和管理層的影響，董事會在其中是一個核心的聯系紐帶。外部股東等利益相關者以經營目標約束董事會的重大戰略決策，董事會則通過業績指標約束經營管理層，實現有效的經營管理目標。因而公司治理與內部控制在主體上趨于一致。

（2）總目標相容性。從總目標來看，公司治理和內部控制都共同服務于企業利益最大化的目標。公司治理在宏觀角色上防止出現董事、經理等代理人損害股東的利益，確保企業運營方向的正確性。內部控制則以具體的制度設計，在提高會計信息質量、防范會計舞弊和保護資產安全等方面發揮作用，最后達到提高企業經營效率與效果的目的。二者的總目標具有相容性。

（3）內容合一性。從具體內容看，公司治理與內部控制的合一性在于，都通過監督、信息傳遞、權責分配等手段，實現企業管理的最終目標。嚴格意義上看，當所有權與經營權一致時治理結構與內部控制的合一性最為顯著。

（4）基礎同源性。委托代理關系是公司治理和內部控制共存的理論基礎。公司治理角度的委托代理關系源于企業所有權和經營權分離，內部控制則作為公司制約機制負責所有者與經營者間的委托代理行為。

2.公司治理與內部控制的差異

公司治理和內部控制都服務于企業經營，在內部關系上辯證統一，內部差異包括：

（1）具體目標差異。公司治理與內部控制的最終總目標都是實現企業利潤最大化的目標，但具體子目標來看，差異顯著：公司治理的具體目標在于合理配置股東大會、董事會、監事會和經理層之間權責利，建立一套有效的激勵、監督和制衡機制，實現各利益相關主體責、權、利的對等與統一。內部控制的具體目標在于衡量和控制公司內部各部門的經營與管理活動，實現會計信息的真實性、企業資產的安全完整、企業運營的效率效果。

（2）具體內容差異。二者內容合一性的同時，各自也有細節上的不同。公司治理側重對企業宏觀管控的控制，包括經營環境和治理層面的權責分配；內部控制則更多地關注于企業內部微觀管理活動，通過管理控制和會計控制手段完成企業內部控制體系五要素的搭建。

（3）組織結構差異。內部控制組織結構設置包括：一是通過董事會、監事會、經理層的設置厘清企業的控制權、監督權和執行權，二是通過不相容職務分離，通過崗位分離與授權管理，合理進行內部部門設置，達到企業管理控制的目的。外部公司治理結構則與內部控制在結構設計上存在著較大的差異。

（4）理論基礎差異。委托—代理關系是公司治理與內部控制的統一理論基礎，但追根溯源，公司治理源于制度經濟學和產權經濟學等經濟學理念，而內部控制雖然與制度經濟學相關，卻更多吸收著管理學理論精髓。

綜上可以看出，公司治理與內部控制間內部相互關聯又略有差異，必須從宏觀角度研究其互動關系，進而實現企業的經營總目標。

（二）公司治理與內部控制間的互動關系

1.內部控制運行環境依賴于健全的公司治理

內部控制的運行前提是擁有健全的公司治理，內部控制能否發揮作用，依賴于完善的公司治理，公司治理越完善，內部控制的運行越有效。

（1）內部控制有效運行的前提是公司治理。內部控制系統運行有效與否，與是否擁有完善的公司治理環境密切相關，只有在完善健全的公司治理環境下，內部控制運行才會發揮更大效用，才能最終實現經營目標。相反，如果沒有完善健全的公司治理結構，內部控制可能最終會流于形式，無法達到內部控制運行的最終目的，同時也無法起到其防范舞弊、提高效率的目的。

（2）內部控制的存在基礎是公司治理。內部控制五要素的首要要素是“控制環境”，環境也是內部控制系統建立的基礎和依據，能夠影響和決定其他相關要素的作用。只有在健全的公司治理下，控制環境要素才會起到最大的作用，相反不健全的公司治理下，環境制度缺失，監督機制流于形式，那么最終內部控制也無法實現其目的。

（3）內部控制的組織保證是公司治理。公司治理首先解決了委托人與代理人之間的道德風險和逆向選擇問題，在充分發揮權力配置功能、激勵約束功能和協調功能條件下，可以規范和約束和激勵管理鏈條上相關人員的行為，在組織機制上為內部控制的運行提供保障。

2.內部控制的有效運行可以有效促進公司治理水平

內部控制運行環境依賴于健全的公司治理，同樣，內部環境的有效運行和不斷完善可以有效促進公司治理水平，不斷完善公司治理機制。

（1）完善公司治理的基本條件是有效的內部控制。內部控制的不斷完善，可以實現企業內部微觀層面的權力制衡，在企業日常運作中充分發揮各責任主體的效能，進而影響到公司整體層面各利益相關主體的權責利分配設置，為公司治理提供了基本要件，最終影響到公司治理的成效。

（2）有效的內部控制有利于利益相關方的權力制衡。資本市場、融資市場、經理市場等外部因素均會影響公司治理，而企業內部各層級利益主體的權利制衡等因素也會影響公司治理。因而，完善有效的內部控制是十分必要的實現途徑之一。

（3）控制權的有效行使的前提條件是有效的內部控制。董事會作為企業最高控制權機構，按照相關規定代表股東大會行使對公司的控制權和決策權，而有效行使控制權和決策權依賴于相關信息（如財務信息）的正確性和有效性，而有效的內部控制能夠為公司信息的有效性和正確性提供保障，這是董事會確保其控制權的重要保障。

（4）有效的內部控制有利于保護股東等利益相關者權益。經營管理者行為需要通過有效的內部控制進行規范和約束，同時企業經營目標的實現和財務報告可靠性也需要有效的內部控制進行保障和監督。股東等利息相關主體在信賴內部控制的基礎上，可以直接憑借其會計信息等信息，完成對經營者行為的評定，進而可以通過有效的內部控制反饋于公司治理層，從而盡可能的保護自身利益免受侵害。

上市公司治理結構對內部控制的影響機制

（一）股權結構對內部控制的影響

建立健全公司治理結構是現代企業制度的核心，而優化股權結構是建立健全公司治理結構的基礎，是保證公司治理機制有效運行的關鍵因素。

1.持股比例對公司控制權的影響

股權結構的合理與否直接影響到企業內部管理要素的配置效率，影響內部控制制度的實施和執行，進而影響到公司的經營效果。

（1）持股比例決定了企業經營控制權的影響力。按照股權比例來看，只有掌握了絕對比例股權才能對公司具有完全控制權，進而能夠決定董事會成員的組成，通過董事會選聘的經理層才能夠按照大股東的經營理念來管理和決策公司未來方向。

（2）持股比例決定了參與公司經營管理的取向。持續經營情況下，企業經營效益向上的情況下，持股比例大可以從公司的利潤分配中取得較大回報，這樣大股東與公司的利益具有更強的關聯性，從而激勵大股東進一步加強公司管理，優化資源配置，做好公司的長遠規劃和發展。因此，持股比例大，將對公司的經營管理方向和目標有重大影響。

2.公司控制權與內部控制關系

內部控制機制能否有效發揮，與公司控制權的配置緊密相連。公司治理結構的層次性和組織機構的層級化特征，使得公司控制權以此為目標進行配置。出于內部相互制衡的需要，股東大會將契約監督權授予監事會，監事會協同審計委員會和審計部門分別對董事會和總經理進行職責范圍內的監督。這種控制權的配置和制衡機制，內部控制的層級設置也是公司控制權結構的具體體現。

（二）董事會對內部控制的影響

內部控制環境包括董事會、組織結構、信息系統和內部審計等諸多因素。而董事會能否積極主動的參與，對于內部控制的運行效率具有重要作用。

1.董事會規模與內部控制

一般情況下，董事會人數太多或太少都不能較好發揮董事會作用。影響董事會規模的因素有：公司規模、所屬行業、大股東性質、組織結構、董事長偏好、外部制約等。合理的董事會規模應該以較低的成本獲得較高的決策效率，并有利于為企業提供相對明確、可行的戰略目標，進而有利于企業圍繞經營目標建立高效的內部控制體系。

2.董事長、總經理兩職合一狀況與內部控制

對于董事長和總經理是否應兩職合一，存在著激烈的爭論：有觀點認為市場競爭日趨激烈，兩職合一有利于企業對于市場環境迅速反應，主動創新，能夠更好把握市場機遇。而反方觀點則認為兩職合一會使權力過于集中，從而削弱董事會的監督職能。而獨立性較大的董事會有利于發揮更有效的監督作用，使總經理經營管理目標更加符合股東的長遠利益。因此，兩職合一與否將直接影響到內部控制的設計，應綜合考慮企業面臨的具體環境。

3.董事會構成與獨立董事對內控制度的影響

董事會的監控職能能否更好發揮的一個重要因素就是董事會的構成情況。董事會構成就是指董事會的成員組成以及各組成部分之間的相互關系。一般來說，公司董事可以分為內部董事和獨立董事。獨立董事可以組成公司審計委員會，審計委員會有對公司內部控制制度進行評估、檢查以及內控執行情況的權利。所以，獨立董事制度對上市公司內控制度將產生積極的影響。

（三）監事會對內控制度的影響

一方面，公司經營控制權與所有權的分離導致各國在制定公司法時，都會考慮授予董事會經營決策權力。另一方面，為了防止董事會濫用經營決策權力并保護公司、股東以及債權人的利益，很多國家通過立法來確定監事會的監督地位，以制約董事會的權力。所以，監事會的設計可以獨立地，有效地對公司的董事層和經理層的行為進行監督，該機構是公司重要的監督機構。1992年國家發改委發布的《股份有限公司規范意見》，標志著我國公司監事制度的開始。1993年的新《公司法》明確規范了股份有限公司的監事會制度。我們可以看出，監事會作為我國上市公司內部控制制度中的重要組成部分，承擔著法定的內部監督的職能。

雖然在法律上監事會與董事會的地位是平等的，但現實中董事會是企業法人財產的實際掌控者，是企業的經營決策層。顯然，監事會則沒有那樣實質性的權力，很多履行權利的程序還需要董事會簽字。如果監事會在上市公司內部能充分地發揮其作用，則可以有效地履行內部監督的職能，從而利于提高企業的經營效益。

公司治理視角下完善內部控制的措施建議

（一）公司治理角度制定企業內部控制體系

健全而科學的內部控制體系對公司的健康發展發揮著重要的作用。傳統上，我國學者主要從會計和審計的角度研究內部控制理論，其研究成果也主要應用于審計領域，比如審計風險的控制、審計方法的應用以及審計成本的節約等等方面。這種僅從會計和審計角度研究內控機制的研究視野必然過于狹窄。從根源上看，我們應該跳出傳統的研究范圍，將其定位于公司治理的層面上來，從而制定出科學而有效的內部控制規范體系。

（二）股權結構層面完善內部控制體系

我們知道企業所有者和股東大會的構成受制于公司的股權結構情況，而企業所有者和股東大會的構成又會影響董事會、監事會以及經理層人員的組成情況。一般來說公司的利益主體主要包括股東大會、董事會、監事會以及經理層人員，他們會直接影響著公司的整體運營效果。所以，只有在股權結構合理的情況下公司才可能形成科學有效的內部治理結構，進而才有可能取得良好的經營業績。

1.逐步降低股權集中度

從我國上市公司的股權結構來看，國有股權占據了絕大部分的比例。國有企業應該由一般競爭性領域轉向戰略領域，對于不是關系國家經濟命脈的領域，國有股權可以逐漸退出，進而增加非國有股權的比重。一方面，可以達到逐步改變國有上市公司“一股獨大”的狀況促進股權結構的完善；另一方面，也可以為中小股東參與決策創造了條件。公司治理結構的完善也為完善的內部控制體系建設奠定了基石。

2.鼓勵公司間相互持股

相對分散的股權機構，可以確保沒有任何單個股東能獨立對企業實施控制，因而鼓勵企業法人間相互持股是比較有效的措施。參照日本企業法人間相互持股的實踐情況，一家公司的股東數量較多，需多家股東單位聯合起來方可實施對企業的最終有效控制，我國也可以據此推行企業法人間相互持股制度。公司間相互持股，出于不同利益需求能達到相互制衡的目的，各股東利益相關主體通過公司治理的框架下實施對企業的決策控制，并為企業內部控制建設提供治理環境基礎。

（三）從董事會層面健全內部控制體系

公司治理中董事會是關鍵角色，董事會制度的健全是內部控制有效運行的制度保障。因此，增強董事會的作用發揮，完善董事會結構，是改善企業內部控制的重要方面。

1.發揮獨立董事的監督與制衡作用

要在董事會制度設計上實現有效的監督和制衡，獨立董事制度的完善必不可少。要做到獨立董事在企業內部控制中作用的充分發揮，至少：

（1）增加獨立董事人數，提高獨立董事比例和話語權。獨立董事在公司治理中未能充分發揮效能，其中重要原因在于獨立董事人數相對較少，比例相對較低，話語權未能得到提高；獨立董事作為保護中小投資者利益的制度保障，增加獨立董事人數，提高其比例和話語權，才能從制度上制衡大股東，才有可能實現獨立董事的作用。

（2）增多專職獨立董事。為了使獨立董事能夠真正發揮作用，同時使獨立董事不斷針對公司特征提高相應素質，增強其監督和制衡能力，必須減少兼職獨立董事數量，增多專職獨立董事，建立獨立董事庫，提高其專業性和職業性。

（3）完善細化獨立董事職責報告和信息披露。作為獨立董事工作的反饋信息、監督和激勵制度，對于獨立董事的信息披露，不僅要披露其表決結果，更要明細其表決結果相對應的原因及相關細項，增加獨立董事信息披露的豐厚度和透明性，這不僅可以更加充分的發揮其獨立董事作用，更可以從反向來監督和督促獨立董事職能發揮。

2.調動審計委員會的工作能動性

（1）提高審計委員會在董事會管理中的地位和職責。建立審計委員會是我國上市公司內控制度建設上的重大突破，而發揮審計委員會的重要前提就是需將其地位和職能制度化和合理化。所以，首先應制定相應制度，從審計委員會的定位、工作職責、運作方式到工作流程以及最終的審計結果的發布和信息披露，進行全流程的制度化規定；證監會等主管部門也應逐步提高審計委員會的作用，制定出相對合理的指導意見和實施指南。

（2）增強審計委員會在董事會管理中的獨立性。審計委員會的公正客觀依賴于其是否具備完全的獨立性。獨立性缺失可能會使審計委員會無法及時合理的指出相應存在的問題，喪失了審計委員會應有的作用和職責。進一步看，審計委員會董事會下設的專門委員會，必須提高其地位，保證僅對董事會負責，獨立于經營管理層，從而保障其審計信息的公允性和正確性。

（3）加強審計委員會與內外部審計機構的溝通。企業內審部門是公司日常內部控制監督與評價的主要成員，能夠按照公司運行情況及時的檢查公司財務狀況、內部控制運行狀況和風險控制狀況，能夠比較全面的掌握公司的相應信息；外部審計人員屬于獨立于公司的審計人員，能夠更為客觀的發現公司可能存在的問題和漏洞，所以審計委員會需加強與內外部審計人員的溝通，全面取得公司相應信息，從而能夠更為直接地獲取存在的潛在問題。

3.董事長與總經理崗位分離以增加制衡力度

為確保決策與執行的順暢，董事長和總經理應當考慮由不同人員擔任。按照公司治理原則，董事長屬于決策層，代表股東利益，總經理屬于執行機構的經理層，二者職能不同，理應分設，同時應杜絕高管人員交叉任職。根據企業內部控制理論，公司總經理以及由總經理組成的經理層由董事會考核選聘、董事會對其實行業績評估并討論其薪酬方案，以保證經理層的工作能真正代表最終控制人的實際利益。

4.以高管激勵促進內部控制效率的提高

高管的激勵方式較多，短期且最直接的激勵方式是實行年薪制。這種短期激勵能給予直接有效的回報，使得經理層高管人員有較大動力去提高企業經營業績和經營效率。但由于委托方和代理方長短期目標不一致，導致董事會與經理層利益不能有效協調。因此，為了實施有效的激勵，促進企業的長遠發展，在設計激勵方案時應該結合多種方式，從而最大限度地激勵高層管理人員。

（四）從監事會層面完善內部控制體系

權力缺乏監督往往容易出現濫用情況。監事會對股東會負責，依法履行監督企業董事、經理和其他高級管理人員的職責，體現了對董事會和經理層的權力制衡。“監督”職能作為內部控制框架的五大要素之一，是內控中不可缺少的重要要素。內部控制框架以董事會為核心，董事會下設的審計委員會以及經理層下設的審計部對于內部控制制度的有效運行和評價作用顯著。但從內部控制角度研究看，監事會對董事會的監督往往被長期弱化和忽視。因而應研究改進監事會的監督職能。首先要明確監事會工作程序，貫徹實施定期報告制度。其次要做好日常監督，監事會要制定詳實的工作計劃并逐項開展具體項目的監督檢查。最后監事會應充分借助外腦，借助律師、會計師等中介結構專家等各方面的力量，彌補自身專業經驗相對缺乏的不足并加大監督力度。在特定情況下，監事會也可結合實際情況委托專門的中介機構開展監督調查工作。

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責任編輯：陳秀麗

胡娟，天津職業技術師范大學經濟與管理學院，講師，碩士，研究方向：會計理論與實務。）