林業成本核算問題探討

李慧濤/東寧縣綏陽貯木場

林業成本核算問題探討

李慧濤/東寧縣綏陽貯木場

實施林業生產成本核算，是考核林業生產費用水平高低和尋求進一步降低生產費用的有效途徑，也是加強營林生產管理，加快林業現代化建設的必要技術手段。

林業；成本核算；問題分析

一、林業成本的會計核算特點

林木在未出圃前始終處于在產品狀態，不同的費用發生在不同階段，相同的費用也不會每月均衡發生。從苗前的改土、整地這些準備作業起，到苗前苗后的排灌、施肥及苗期的除草、間苗、用藥等一系列田間管理活動，生產費用的發生呈階段性、季節性，并且大多數屬于各種苗木共同發生的。這使得苗木成本核算復雜，核算工作量大，成本計算難以做到完全意義上的準確。在進行苗木成本核算時，應統籌考慮其合理性及工作效率，根據職業判斷并用經濟合理的方式，在適當的時間對苗木成本進行調整。

二、苗圃苗木生產成本的確認

參照《生物資產準則》，苗圃苗木屬于《生物資產準則》中的“消耗性生物資產”，生物資產的初始計量應按實際成本認賬，苗圃苗木成本核算設“消耗性生物資產——某苗齡樹種苗木”科目，核算各種苗齡苗木發生的各項費用。

1.苗木的初始計量。（1）外購的苗木成本包括買價、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬購買該苗木的其他支出。（2）自行培育的苗木，其成本確定的一般原則是按照自行培育過程中發生的必要支出確定。包括種子費、消毒藥劑、材料、直接人工、其他直接費用及應分攤的間接費用。

2.苗木成本的計算期。“消耗性生物資產——樹種苗齡苗木”科目，核算從處理種子催芽、整地、作床、播種、插條、育苗、換床、育大苗發生的材料費、人工費，以及到苗木出圃階段田間管理發生的人工費、物料費。因此，苗木成本賬設土地費、種苗費、人工費、材料費等項目進行明細核算。

三、林業初級產品成本核算的會計核算原則的不適用性

林木成本核算基本上是按歷史成本原則進行的，在發生有關直接和間接費用時，通過直接和分配的方式計入“營林成本”，在年終時將全年累計營林成本歸集至“林木資產”。但出廠林木產品的整個生長周期與一般工業產品的生產周期大不相同，一般工業產品的生產周期通常在一年之內，由于一年內貨幣價值的變化不大，所以歷史成本能夠較好地反映產品的價值；而林木產品的生長周期少則五至十年，多則達數十年，在長達數年的核算過程中按歷史成本核算，不考慮貨幣的時間價值和貨幣價值的變化情況，從而使在“林木資產”賬戶中所歸集的成本未能真實反映實際投入的價值，而僅僅成為實際投入的一種簡單累計。

四、林業成本核算與相關法律法規的不協調性

目前，林業成本核算控制造成本法進行，制造成本法下費用分為直接費用、間接費用和期間費用等三大類，林業成本由直接費用和期間費用兩大部分構成，期間費用則直接計入當期損益。而且與林業資金周轉相關的法律法規則規定：林業資金的收回主要采取按收入的一定比例直接提取育林基金和維修費，而不是以成本的形式從收入中收回，從而使林業成本核算成為這種基余提取方式下為提高管理水平的一種措施，而未能使成本核算成為資金循環的一個重要部分，在計算出林木成本后，從林木收入中收回的仍然是育林基合。

五、林業初級產品原料成本的不完整性

由于林業企業的產品生產是以森林資源為依托，以天然資源為主，對這些資源大多是無償采伐利用，因此林業企業生產的初級產品大多沒有原料成本。雖然木材產品生產目前通過林價制度，將育林費記入木材生產成本，僅遠遠低于實際的木材培育成本，因此木材產品生產的原料成本也是不完整的。

六、林業成本核算結果的不正確性

由于林業核算對象特別是林木的立地條件各有不同，其成本的發生情況缺乏可比性，而在成本計算方法上基本上是采取一視同仁的分配方法，如目前林木成本包括造撫成本和管護費用兩大部分，造撫成本一般在造林過程中按實際發生對象分林種、林班、小班等加以歸集，管護費用則采用按林木面積比例于年底進行分攤。對于不同生長條件、不同林齡下的林木，其管護費用的發生并不均勻，采用營林面積作為分配管護費用的唯一標準，不符合管護費用消耗的實際情況。而且，由于林木生長年限往往在幾年到幾十年，林木成本中管護費用所占比例很大，對管護費用采用按營林面積分攤這種簡化處理辦法，必然導致林木成本核算結果的不正確。在其他林業成本核算過程中也存在類似分配的情況。

七、林業成本的計算與分配

林木作為一種特殊存貨，在未出圃前始終處于在產品狀態，日常的田間管理發生的人工費、材料費及其他雜費很大，如果按月進行苗木成本費用的分配勢必會增加核算工作量。根據林木生產及管理的季節性特點，按季度分配費用比較適合。以樹種為對象，采取直接計入和分配計入相結合的方法，將生產費用計入各樹種的生產費用明細賬，凡是能夠區分核算對象的費用應采取直接計入的方法，凡是能夠采取適當分配標準進行分配的費用應盡可能采取正確的分配標準進行分配。可供選擇的分配方法有：（1）整地、作床、播種、起苗等費用，按實際人工工日數作為分配標準；（2）覆蓋材料、肥料、藥料等，按消耗定額作為分配標準；（3）新播苗、換床苗的澆水費按受益系數作為分配標準；（4）按苗床的平均分配，如受益程度接近的費用。

八、關于苗木的期末清查

林木的期末清查與其他存貨盤存一樣，可采用永續盤存法，通過苗木生產明細賬詳細記錄苗木的生產投入、發生數量和金額，隨時結出林木的成本及結余數量，每年實地盤存一次，并與賬面結存數核對。考慮到林木作為存貨的特殊性，廢苗是客觀存在的，按實地檢查苗木品種規格制定合理的年度苗木缺苗率，缺苗率之內的損失經主管領導、技術員、第三方驗收確認會方可減少數量，并相應增加苗木的單位成本。缺苗率之外的損失計入“苗木損失”，借記營業外支出，貸記消耗性生物資產——某樹苗齡樹木。

總之，正確計算苗木產品成本，及時分析苗木成本費用變動的原因，對改善經營管理、挖掘增產節約潛力、降低成本、節約費用起到促進作用，對提高林木質量和經濟效益、增加資本積累有著積極的意義。

［1］谷長青，侯鳳芹.林業企業苗木成本核算方法探討［J］.綠色財會，2009（11）.

［2］孫淑華，張雪松.營林生產成本核算問題的理論探討［J］.內蒙古林業，2000（07）.